<![CDATA[洪清和の會計研究室 - 會計論壇]]> http://blog.g-scholar.com.tw/ zh-cn PBlog2 v2.4 洪清和の會計研究室 http://blog.g-scholar.com.tw/images/logos.gif http://blog.g-scholar.com.tw/ 洪清和の會計研究室 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=6 <![CDATA[會計論壇--台灣第5號財務會計處理準則公報--採權益法之長期股權投資會計處理準則--會員可下載]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:19:47 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=6
台灣第5號財務會計處理準則公報--
採權益法之長期股權投資會計處理準則
(節選自本人所著公報解析)
投資溢價在取得後發生減損的會計處理
長期股權投資在取得之後，仍需定期作減損測試，並以個別被投
資公司為基礎，用以評估每一被投資公司的可回收金額。不過，如果被投資公司無法產生與其他資產大部分獨立的現金流量者，不在此限。

可歸屬投資溢價在取得後發生減損的會計處理一例
假設仁愛公司於94年初以$1,800,000的價款取得忠孝公司80%股權，忠孝公司當時的可辨認淨資產僅有土地一項，並作為出租營利之用。經查，其公平價值為$2,250,000，而帳面價值則為$2,000,000。今假設忠孝公司將出租營利之用的土地，視為一個現金產生單位。因此，可知仁愛公司帳列「採權益法之長期股權投資」中歸屬於土地的投資溢價金額為$200,000。
今再假設忠孝公司為仁愛公司的最小現金產生單位之一，由於94年底有減損跡象，因而仁愛公司對其「採權益法之長期股權投資」進行減損測試。假設忠孝公司的可辨認淨資產於94年年底的可回收金額，經計算為$2,050,000。
由於忠孝公司的可回收金額為$2,050,000，大於可辨認淨資產帳面價值的金額$2,000,000，因此，可知忠孝公司不認列減損失。至於仁愛公司，則作減損損失的測試如下：
      採權益法之長期股權投資    
94年年底                             商譽   可辨認淨資產     合計  
帳面價值---------------------------$      0  $2,000,000  $2,000,000
溢價部分---------------------------                         200,000
未認列少數股權部分-----------------                          50,000
名目調整後帳面價值-----------------          $2,000,000  $2,250,000
可回收金額-------------------------                      (2,050,000)
減損損失---------------------------                      $  200,000

上列減損損失$200,000，必須在母公司帳上予以認列，用以沖轉「採權益法之長期股權投資」中歸屬於土地的投資溢價，分錄如下：

94/12/31
借：減損損失---------------------------------  160,000
貸：採權益法之長期股權投資---------------            160,000
(註)$200,000×80%＝$160,000

經由上述分錄之後，「採權益法之長期股權投資」中歸屬於土地的投資溢價餘額，僅剩$40,000。

不可歸屬投資溢價在取得後發生減損的會計處理一例
假設台北公司於96年初以$1,600,000的價款取得台南公司80%股權，台南公司當時的可辨認淨資產公平價值為$l,500,000，經查，與台南公司當時的可辨認淨資產帳面價值相同，因而無可歸屬投資溢價，至於台北公司帳列「採權益法之長期股權投資」中歸屬不可歸屬投資溢價的金額為$400,000。其他有關資料如下：
(1)商譽$400,000：即投資成本$l,600,000與台北公司對台南公司可辨認淨資產80%持有權益的差額。
(2)台南公司可辨認淨資產$1,500,000，其使用壽命為10年，到期時無殘餘價值。
就台北公司而言，台南公司為一最小的商譽所屬現金產生單位，因而每年必須定期進行減損測試。台南公司於96年年底的可回收金額經計算為$1,000,000，並作減損測試如下：
                                    可辨認淨資產
成本--------------------------------------------------- $1,500,000  
累計折舊-----------------------------------------------   (150,000)
帳面價值----------------------------------------------- $1,350,000
可回收金額--------------------------------------------- (1,000,000)
減損損失----------------------------------------------- $  350,000

顯然，台南公司將認列減損損失$350,000，並作分錄如下：

借：減損損失----------------------------------- 350,000
貸：累計減損-------------------------------           350,000

上列分錄中的減損損失，將會包含在台南公司的損益表中，並於台北公司帳上，隨之認列為投資收益的一部分。然則，台北公司帳上所列的「採權益法之長期股權投資」是否發生減損，則應依台灣第35號財務會計準則來處理。茲予作減損測試如下：

     採權益法之長期股權投資    
                  商譽   可辨認淨資產    合計  
成本-------------------------------$400,000  $1,500,000  $1,900,000
累計折舊---------------------------      －    (150,000)   (150,000)
帳面價值---------------------------$400,000  $1,350,000  $1,750,000
未認列少數股權部分----------------- 100,000          －     100,000
名目調整後帳面價值-----------------$500,000  $1,350,000  $1,850,000
可回收金額-------------------------                      (1,000,000)
減損損失---------------------------                      $  850,000
由於台北公司對台南公司的持股比例為80%，因此，所有的減損損失金額$850,000，其中屬於台南公司可辨認淨資產帳面價值的部分為$350,000，剩餘的減損損失金額$500,000，有80%歸屬於台北公司。換句話說，減損損失$350,000應由台南公司自行沖減其可辨認資產帳面價值，至於台北公司應予認列的商譽減損損失分錄如下：

96/12/31
借：減損損失----------------------------------- 400,000
貸：採權益法之長期股權投資-----------------           400,000

經由上述分錄之後，「採權益法之長期股權投資」中不可歸屬的投資溢價(即商譽)餘額，將歸為$0。



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]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=5 <![CDATA[會計論壇--台灣第33號財務會計處理準則公報--金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:19:46 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=5 台灣第33號財務會計處理準則公報--
金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則
(節選自本人所著公報解析)


本公報主要在說明金融資產的移轉、金融負債的消滅、以及服務資產與服務負債的認列與衡量。至於證券化交易，如果為金融資產，仍可適用本公報的規定，反之，若為非金融資產，則不適用。

金融資產與金融負債
所謂金融資產，是指(a)現金；(b)表彰對某一企業擁有所有權的憑證，例如股票投資；(c)使企業本身能自另一方收取現金或其他金融商品的合約權利，例如買權、賣權、認股權證；(d)能按有利之條件與另一方交換其他金融商品的合約權利，例如交換權。
至於所謂金融負債，則指(a)使企業負有交付現金或其他金融商品的合約義務；(b)日後可能按不利之條件與另一方交換其他金融商品的合約義務。

金融資產的除列

不論何種資產或負債，原已認列在帳簿上，日後由資產負債表予以移除，則稱為「除列」。就金融資產而言，其除列之情形，往往因「移轉」而發生，不過，移轉金融資產時，未必要除列該金融資產。何以如此？
前述所謂的「移轉」，係指發行金融資產(現金除外)的企業將該金融資產讓與或交付給其他個體的行為，例如出售應收款項、交付特殊目的信託、提供作為擔保品等，但是，不包含應收款項的產生與清償，或因債務人發生財務困難債務整理而取得債務人發行的證券。
在移轉過程中，將某特定金融資產的全部或部分，或一組金融資產移轉予其他個體者，稱之為「移轉人」。反之，自移轉人收到某特定金融資產的全部或部分，或一組金融資產者，則稱之為「受讓人」。

金融資產是否應予除列的認定
有關資產是否應予除列，端視移轉人是否喪失對移轉資產的實質控制來決定。至於所謂喪失控制，係指移轉人已實現合約的受益權、權利逾期失效、或拋棄權利。
假若移轉人實質上並未喪失對移轉資產的控制權，則不宜除列該資產，並將該移轉交易應視為擔保借款，至於移轉人日後再取得資產的權利，則不得視為衍生性金融商品。反之，假若移轉人實質上已然喪失對移轉資產的控制權，若此，應除列該資產。一般而言，假若移轉資產的利益僅有受讓人有能力獲得時，方能判定移轉人喪失對金融資產的控制。前述所稱僅有受讓人有能力獲得移轉資產的利益，舉例如下：
(1)受讓人可以隨時且自由的按公平價值或接近公平價值的金額來出售或質押該移轉資產。
(2)在證券化的過程中，受讓人為一特殊目的個體，且該個體本身或其受益權利的持有人，有能力獲得該移轉資產的大部分利益。
經由上面所述可知，資產是否應予除列，應以移轉人是否喪失對移轉資產的實質控制來決定。茲舉數例予以說明如下。

移轉人在移轉資產時已確認日後有權取回該移轉資產
假若移轉人在移轉資產時已確認日後有權取回該移轉資產，此時應以該移轉資產是否在市場上為隨時可取得者，用以判定移轉人是否可以決定該移轉資產的買回時點。然後，再以買回價格是否為買回時的公平價值，用來判定移轉人是否享有該移轉資產的主要報酬。
假若該移轉資產無法在市場上為隨時取得，表示移轉人可以決定該移轉資產的有利買回時點；假若買回價格不是買回時的公平價值，而是某固定價格，若此，表示移轉人可以享有該移轉資產的主要報酬。當兩個條件同時成立，表示移轉人可以決定於何時享有該移轉資產的主要報酬，因此，從實質的角度來說，應視為移轉人並未喪失對移轉資產的控制權，因而不得除列該資產。
反之，假若該移轉資產是隨時可以在市場上取得者，表示移轉人無法決定該移轉資產的有利買回時點；或是移轉人日後擬取回該移轉資產時，必須按買回時的公平價值來買回，若此，表示該移轉資產的主要報酬並非由移轉人所獨享。因此，當前述兩個條件存在其一時，可視為移轉人已然喪失對該移轉資產的控制權，因而應除列該資產。依此推論，可知：
(1)假若該資產並非隨時可以在市場上取得，且移轉人有權按買回時的公平價值來買回移轉資產：由於該移轉資產並非隨時可以在市場上取得，因此，競爭者較少，表示移轉人可以決定該移轉資產的買回時點。但是，由於買回價格為買回資產當時的公平價值，表示該移轉資產的主要報酬並非由移轉人所獨享。綜而言之，雖然移轉人可以決定該移轉資產的買回時點，但是，該移轉資產的主要報酬並非由移轉人所獨享，因此，移轉人可以除列該資產。
(2)假若該移轉資產隨時可以在市場上取得，且移轉人有權以固定價格買回該移轉資產：由於該移轉資產隨時可以在市場上取得，因此，競爭者較多，表示該移轉資產的買回時點並非由移轉人所能控制。另外，由於移轉人可以按固定價格買回該移轉資產，表示移轉人仍享有該移轉資產的主要報酬。綜而言之，雖然該移轉資產的主要報酬可以由移轉人所享有，但是，因為競爭者多，移轉人無法確認必然可以享受該報酬，因此，移轉人可以除列該資產。
(3)假若該移轉資產隨時可以在市場上取得，且移轉人有權以買回時的公平價值來買回該移轉資產：由於該移轉資產隨時可以在市場上取得，因此，競爭者較多，表示該移轉資產的買回時點並非由移轉人所能控制。又由於買回價格為買回資產當時的公平價值，表示移轉人無法享有該移轉資產的主要報酬。綜而言之，移轉人不但無法決定該移轉資產的買回時點，也無法獨自享有該移轉資產的主要報酬，因此，移轉人可以除列該資產。

移轉人實質為向受讓人擔保貸款
如前所述，假若該移轉資產無法隨時在市場上取得，且買回價格不是買回時的公平價值，而是某固定價格，若此，表示移轉人可以享有該移轉資產的主要報酬，亦即移轉人並未喪失對移轉資產的控制權，因而不得除列該資產。然則，應如何處理？
假若移轉人在移轉資產時，已確認日後有權利且有義務買回或贖回該資產，且其交易條件，使得受讓人在賣回該資產時，能獲得約當於放款人的報酬，若此，其交易實質，應視為是移轉人向受讓人貸款，並以該資產作足額擔保，例如產品融資合約。因此，移轉人在移轉該資產時，不宜除列該資產，而應以擔保借款視之。
值得一提的是，前述所謂移轉人「有權利且有義務買回或贖回移轉資產」，是何所指？從形式上看，移轉人日後買回或贖回移轉資產是一種權利，同時也是一種義務。然而，究其實質，其為一種義務。至於移轉人日後「有權利且有義務買回或贖回移轉資產」的交易，可藉由下列方式來達成：
(1)遠期購買合約：遠期合約是一種非制式化的合約，其合約內容，是依顧客的要求而量身制定。例如，某企業預期商品價格將會上漲，因而與供貨商簽訂不可撤銷的遠期購貨合約，合約中的購買價格與購買數量，完全由供需雙方商議而得。此外，企業為了規避匯率波動風險，也可能事前與銀行簽訂遠期外匯購買合約，合約中的外幣類別、數量、交易日、與匯率，皆由企業與銀行私下商議而得。因此，可以認定移轉人對移轉資產能夠維持有效的控制。
(2)同時持有買權與發行賣權，且其履約價格大約相同：所謂持有買權，係指購入買權契約的一方，因支付權利金而取得在未來某特定日或某特定期間內，可以按某特定價格(即履約價格Exercise Price or Strike Price )購買標的物的權利。前述權利金，又可稱為買權價格(Call Premium)。
至於所謂發行賣權，係指出售賣權的一方，因收取權利金，而承擔於未來某特定日或某特定期間內，因買方之要求，按履約價格向買方購入標的物的義務。
企業發行賣權時，會因收取權利金，而存在日後按履約價格購入標的物的義務。反之，如果企業同時持有買權，將因支付權利金而取得購買標的物的權利。如果兩者的履約價格大約相同，表示買權價值大於賣權價值，因此，可以認定移轉人對移轉資產能夠維持有效的控制。
值得一提的是，假若前述的買回價格係界定為買回時的公平價值，則上述兩種情況均應認定移轉人對移轉資產無法維持有效的控制。

移轉人仍保留該移轉資產的報酬與風險
假若移轉資產並非隨時在市場上可以購得，且移轉人仍保留移轉資產的報酬與風險，若此，應視為移轉人未喪失對移轉資產的控制權，因而移轉人不可以除列該資產。
例如，假若受讓人可以無條件行使賣權，藉以賣回所持有的移轉資產，此即表示移轉人仍保留該移轉資產的報酬與風險。

限制受讓人的情況
前面有關移轉人是否可以除列資產的說明，是假設移轉交易的受讓人沒有受到某些限制。但是，衡諸事實，在某些情況下，移轉交易的受讓人可能會受到某些限制，若此，仍須探究其實質，並作整體綜合性的考量。茲舉數例予以說明。
限制受讓人的情況一例
例如某銀行將貸款移轉予另一銀行，但為保留與客戶的關係，因而約定受讓銀行不得出售或質押該貸款。從形式上來看，受讓銀行似乎未取得該貸款的控制權，但是，假若移轉銀行沒有權利或不可能取回該移轉資產，若此，仍應將該移轉視為出售交易。
反之，假若某銀行將貸款移轉予另一銀行，雙方約定受讓銀行可以出售或質押該貸款，但是，假若移轉資產並非是市場上隨時可取得，且受讓人可藉由無條件行使賣權將該貸款賣回給移轉人，若此，不得將該移轉視為出售交易。

限制受讓人的情況二例
在移轉交易中，移轉人或非移轉人可能會附加某些條件，用以限制受讓人行使質押或交換移轉資產的權利，藉以提供移轉人非屬細微的利益，若此，不得將該移轉交易視為出售交易。
例如，移轉合約中禁止出售或質押所移轉應收貸款的規定，不僅可以讓移轉人知悉該應收貸款的持有者，俾於日後向其取回，也可以防止競爭者或是貸款客戶不欲往來的債權人取得該貸款，若此，可以將該限制規定視為能提供移轉人非屬細微的利益，因而不得將該移轉視為出售交易。
另外，移轉人所附加有關時間或條件的嚴格限制，例如，受讓人僅能(a)於取得資產之日，或(b)於符合雙方約定的條件下，方可質押移轉資產，此種亦屬限制受讓人的情況，且可以推定對移轉人提供非屬細微的利益，因而不得將該移轉視為出售交易。

限制受讓人的情況三例
除了移轉人對受讓人所附加的限制條件，可以推定為對移轉人提供非屬細微的利益之外，在某些情況下，非移轉人對受讓人所附加的限制條件，也可能提供移轉人非屬細微之利益。
例如，移轉人於移轉時，假若早已知悉第三人已對受讓人有約當的限制，因而未再對該受讓人附加其慣用的合約限制，若此，仍可推定該限制對移轉人提供非屬細微的利益，因而不得將該移轉視為出售交易。

限制受讓人的情況四例
在移轉交易中，有時會附加某些條件，但是，若以重要性判斷，並未限制受讓人質押或交換移轉資產，若此，仍可將該移轉交易視為出售交易。例如，下列所附加的條件，通常推定為未限制受讓人質押或交換移轉資產，因而移轉人可以除列該移轉資產：
(1)移轉交易中約定，該移轉資產必須經移轉人許可方可出售或質押，而此要求並非不合理。
(2)移轉交易中約定，禁止受讓人出售予移轉人的競爭者，但可出售予其他潛在的買方。不過，假若移轉人的競爭者，為移轉人以外的唯一潛在買方，若此，禁止出售予競爭者的限制，將為一項重大的限制，因而移轉人不可以除列該移轉資產。
(3)法規的限制。例如，法規對受讓人的資格或數量所作的限制。
(4)缺乏流動性。例如，該移轉資產缺乏活絡市場，亦即前面所稱的「無法隨時在市場上可以購得」。

金融資產的出售價款
移轉人於金融資產移轉完成時，若符合出售的條件，自可除列該金融資產。出售金融資產時，所取得的價款，可能包括現金及其他新資產與承擔的新負債，例如買權或賣權合約、保證負債、遠期合約(例如在某些證券化的循環期間，約定交付增加的應收款項)、交換合約(例如由固定利率轉為變動利率的條款)以及服務負債(但不包含服務資產)等。

處分金融資產損益--出售某特定金融資產的全部
在出售金融資產時，應將取得的新資產作為出售價款的一部份，並將所承擔的新負債，作為出售價款的減項。假若企業將某特定金融資產的全部予以出售，若此，應以下列二者的差額作為處分金融資產損益，並在當期的損益表上列報為營業外損益：
(1)出售所得的價款。
(2)出售金融資產的帳面價值，調整原為反映資產公平價值而列於業主權益的調整數。例如備供出售證券投資的未實現損益。
企業在出售金融資產時，所承擔的新負債其初始帳面價值，原則上應依台灣財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」的規定來處理，亦即或有損失的金額可以合理估計，且發生的可能性是很有可能(Probable)。
由此觀之，如果企業所承擔的新負債其公平價值無法可靠衡量，若此，在計算出售價款時，不得作為出售價款的減項。假若不考慮所承擔新負債的處理結果，會發生處分金融資產利益，原則上不應認列，因而將該利益的金額改用所承擔的新負債來入帳即可。反之，假若處理結果會發生處分金融資產損失，基於穩健，則應予以認列。
另外，企業若按本公報規定將或有保證負債認列為負債，若此，在保證期間內應繼續將該或有保證負債列為負債，並按公平價值予以衡量。假若保證負債的公平價值無法可靠衡量，若此，則依下列二金額較高者來衡量：(a)原入帳金額；(b)依財務會計準則公報第九號所認列的損失。
企業在出售金融資產時，如果所取得的新資產其公平價值無法可靠衡量時，則該項資產的初始帳面價值應以零列計，亦即不予認列，因而不得作為出售價款的加項。
企業對於金融資產或部分金融資產的合約權利喪失控制時，應除列該金融資產，並應計算處分損益。茲舉數例予以說明如下。

出售金融資產的會計處理一例
假設台中公司於93年7月1日出售一筆應收款項給台南公司，並取得現金$6,300。經查，該應收款項的帳面價值為$6,000，公平價值為$6,600。另外，台中公司並未保留服務責任，不過，取得向台南公司購回類似應收款項的選擇權，至於該選擇權的公平價值為$420。此外，台中公司必須承擔再買回逾期應收款項的有限追索權，其估計公平價值為$360。
今假設該應收款項在市場上可以隨時取得，因而台中公司應除列該應收款項，並認列處分金融資產損益。若此，應先計算該應收款項的出售價款如下：

出售價款
＝現金＋選擇權的公平價值－逾期應收款項有限追索權的公平價值
＝$6,300＋$420－$360
＝$6,360

由於應收款項的出售價款為$6,360，帳面價值為$6,000，因此，可知處分金融資產利益為$360。依據前面所述可知，台中公司在93年7月1日應作的分錄如下：

借：現金--------------------------------------6,300
買回選擇權--------------------------------  420
貸：應收款項------------------------------          6,000
追索權負債----------------------------            360
處分金融資產利益----------------------            360
保留權利
前面所述的出售金融資產，是假設出售某項金融資產的全部，今假設僅出售金融資產的一部分，並保留其他部分，若此，應將金融資產的帳面價值，依出售部分與保留部分在移轉時的相對公平價值予以分攤。不過，假若保留部分的公平價值無法可靠衡量，若此，該保留資產應以零列計，亦即將金融資產其全部的帳面價值分攤予出售部分。

處分金融資產損益--出售某特定金融資產的一部分
假設企業僅出售金融資產的一部分，那麼，出售部分的損益，應以下列二者的差額來計算：
(1)出售部分金融資產所得的價款。
(2)出售部分金融資產的帳面價值，調整原為反映資產公平價值而列業主權益的調整數。

出售部分金融資產的會計處理一例
假設大愛公司於93年3月1日將應收款項的一部分出售予大中公司，取得現金$6,930。經查，此應收款項的帳面價值為$7,000，公平價值為$7,700。假設大愛公司不再持續提供相關服務，若此，應先計算應收款項其出售部分與未出售部分其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$6,930÷$7,700
＝90%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝($7,700－$6,930)÷$7,700
＝10%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分的帳面價值如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝90.00%×$7,000
＝$6,300

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝10.00%×$7,000
＝$700

由於應收款項其出售部分的出售價款為$6,930，應分攤的帳面價值為$6,300，因此，可知處分金融資產利益為$630。依據上面所述可知，大愛公司在93年3月1日應作的分錄如下：

借：現金-------------------------------------6,930
貸：應收款項-----------------------------         6,300
處分金融資產利益---------------------           630

出售部分金融資產的會計處理二例
明日公司於96年3月1日出售部分應收款項予今日公司，帳面價值為$4,000，公平價值為$4,600，並取得現金$4,200。此外，明日公司取得購回類似應收款項的選擇權，並承擔再買回逾期應收款項的有限追索權。經查，選擇權的公平價值為$280，且可隨時於市場取得，至於有限追索權的公平價值為$240。
今假設雙方約定日後相關的服務將由今日公司提供，若此，應先計算應收款項的出售價款如下：

出售價款
＝現金＋選擇權的公平價值－逾期應收款項有限追索權的公平價值
＝$4,200＋$280－$240
＝$4,240

接著，再計算應收款項出售部分與未出售部分其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$4,240÷$4,600
＝92.17%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝($4,600－$4,240)÷$4,600
＝7.83%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分的帳面價值如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝92.17%×$4,000
＝$3,387

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝7.83%×$4,000
＝$313

由於應收款項其出售部分的出售價款為$4,240，應分攤的帳面價值為$3,387，因此，可知處分金融資產利益為$853。依據上面所述可知，明日公司在96年3月1日應作的分錄如下：

借：現金------------------------------------- 4,200
買回選擇權-------------------------------   280
貸：應收款項-----------------------------        3,387
追索權負債---------------------------          240
處分金融資產利益---------------------          853

出售金融資產所涉及的服務資產與服務負債
企業在取得金融資產之後，為了享有該金融資產的經濟效益，勢必要履行相關的服務。例如，金融機構對於擔保貸款、信用卡應收款項與其他金融資產所提供的服務，通常包括：(a)向債務人收取本金及利息，並暫時保管債務人的還款金額；(b)代為交付稅捐及保險費；(c)監控逾期還款的相關事項；(d)處分擔保品。
換句話說，相關的服務原本就存在於所有的金融資產中，不過，此種事後的相關服務，現階段的會計處理準則主張不予處理。但是，當相關的服務與原金融資產相隔離時，那麼，該相關的服務即為應予入帳的資產或負債。前述所謂相關服務與原金融資產相隔離的時間點，可能為(a)出售金融資產的企業仍保留事後的相關服務；(b)個別購買或承受某項金融資產的相關服務，例如金融資產證券化交易的過程中，服務機構所購買或承受的服務合約。

服務資產與服務負債
當企業移轉金融資產時，假若日後的相關服務為購買人所擁有，表示相關服務與金融資產並未相隔離。反之，假若日後的相關服務仍為移轉人所擁有，表示相關服務與金融資產已然相隔離，若此，必須認列服務資產或服務負債。然則，何謂服務資產？又何謂服務負債？
企業移轉金融資產時所承擔的後續相關服務，如果委由其他服務機構代為執行，勢必要給予某些代價，假若移轉人所收取的服務利益金額可以彌補應給予的代價，若此，則將前述應給予的代價稱之為「適當補償」。
假若移轉人在執行金融資產出售的後續服務合約時，估計該服務合約未來所生的服務費、延滯費與代收資金在交出前暫時利用所生的其他附屬收入，預期會大於因執行服務所需的適當補償，大於之數，稱之為服務資產，亦即該服務合約會產生資產。反之，如果估計該服務合約未來所生的服務費、延滯費與其他的附屬收入，預期會小於因執行服務所需的適當補償，小於之數，則稱之為「服務負債」，亦即該服務合約會產生負債。假若服務利益恰好適當補償執行服務的責任，則服務合約的初始衡量價值為零，亦即無所謂的服務資產與服務負債。
值得一提的是，原有產生服務資產的服務合約，日後可能因客觀環境的改變，而使該服務合約變成服務負債；同樣的，原有產生服務負債的服務合約，也可能因客觀環境的改變，使得該服務合約變成會產生服務資產。

服務資產及服務負債的認列與衡量
企業因承擔金融資產的相關服務而產生服務資產或服務負債時，應依下列規定進行會計處理：
(1)服務資產與服務負債應於財務報表上分別報導，不得相互抵銷祇表達淨額。
(2)企業因出售金融資產而保留服務資產時，應將原金融資產的帳面價值，按金融資產與服務資產在出售當日的相對公平價值予以分攤，作為服務資產的入帳金額，並用以計算原金融資產的處分損益。反之，企業因出售金融資產而承受服務負債時，則直接以公平價值作為該服務負債的入帳金額，並用以計算原金融資產的處分損益。
(3)假若服務合約的服務資產或服務負債係向外購入者，應將支付價格視為服務資產或服務負債的公平價值，並作為原始入帳金額。
(4)純利息分割型證券或權利的金融資產，應與服務資產分開處理。前述所稱「純利息分割型證券或權利的金融資產」，係指提供服務的機構可由移轉資產收取的未來利息，超過合約規定可收取服務費收入的部分。
(5)服務資產應於服務期間內，依直線法分期攤銷。
(6)服務資產於入帳後，仍須於後續期間就其價值評估是否發生減損，其程序如下：
(a)服務資產應依相關金融資產的主要風險特性，予以分為若干群組。此等風險特性，可能為金融資產的型態、規模、利率、創始日、期間及地理位置。前述所稱金融資產的型態，例如，擔保貸款的金融資產型態，係指各種由民間或政府保證或保險的擔保貸款，以及設定為浮動利率或固定利率的擔保貸款。
(b)每一服務資產群組的帳面價值與公平價值，應依群組別分別予以比較，並依各群組分別認列「服務資產減損損失」及「備抵減損損失」。未認列為服務資產者，其公平價值不得列入減損的衡量。
(c)已提列「備抵減損損失」者，若市價回升時，於「備抵減損損失」貸方餘額範圍內，可以認列回升利益。
(7)服務負債原則上應於服務期間內，依直線法分期攤銷。不過，假若因後續事項致使服務負債的公平價值增加，例如真正或預期未來現金流量的金額或時間，與原先規劃的現金流量具有顯著的改變，並因而超過其帳面價值者，若此，提供服務的機構應更正原先的估計，並將增加的義務認列為損失。

服務資產及服務負債的計算一例
假設達康公司於93年1月1日出售三年期的應收款項，並取得現金$52,000。經查，應收款項的帳面價值為$50,000，應收款項其未來服務利益及適當補償的現值如下：

    情況一    情況二    情況三
服務利益--------------------------------    $2,000    $4,000    $1,000
適當補償--------------------------------     2,000     2,000     2,000

就情況一而言，永康公司的服務利益因與適當補償相等，因而不認列服務資產或服務負債。若此，達康公司應於93年1月1日作出售應收款項的分錄如下：

借：現金--------------------------------------52,000
貸：應收款項------------------------------         50,000
處分金融資產利益---------------------           2,000

就情況二而言，達康公司因可收取的服務利益較適當補償為多，因此，應認列服務資產。由於服務資產的公平價值為$2,000，因而可先計算應收款項與服務資產其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$52,000÷($52,000＋$2,000)
＝96.30%

服務資產其公平價值的百分比
＝$2,000÷($52,000＋$2,000)
＝3.70%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項與服務資產的帳面價值如下：

服務資產的入帳金額
＝$50,000×3.70%
＝$1,850

出售應收款項的帳面價值
＝$50,000×96.30%
＝$48,150

今依上列資料，即可編製應收款項轉列服務資產的分錄如下：

借：服務資產---------------------------------- 1,850
貸：應收款項------------------------------          1,850

至於出售應收款項的分錄則如下示：

借：現金--------------------------------------52,000
貸：應收款項------------------------------         48,150
處分金融資產利益----------------------          3,850

就情況三而言，達康公司因無法取得適當補償，因而應認列服務負債。至於服務負債的公平價值可計算如下：

服務負債的公平價值
＝$2,000－$1,000
＝$1,000

由於服務負債應以公平價值入帳，並作為出售價款的減項，因此，先計算應收款項的出售價款如下：

出售價款
＝現金－服務負債
＝$52,000－$1,000
＝$51,000

由於應收款項的出售價款為$51,000，帳面價值為$50,000，因此，可知處分金融資產利益為$1,000。依據前面所述可知，達康公司應於93年1月1日作出售應收款項的分錄如下：

借：現金--------------------------------------52,000
貸：應收款項------------------------------         50,000
服務負債------------------------------          1,000
處分金融資產利益----------------------          1,000


出售金融資產且涉及服務資產的會計處理二例
金山公司於93年6月11日出售一筆應收款項予新生公司，帳面價值為$2,000，公平價值為$2,200，並取得現金$2,100。此外，金山公司取得購回類似應收款項的選擇權，並承擔再買回逾期應收款項的有限追索權。經查，選擇權的公平價值為$140，且可隨時於市場取得，至於有限追索權的公平價值為$120。
今假設雙方約定日後相關的服務將由金山公司持續提供，且金山公司確信服務利益將大於提供服務的適當補償，但是，無法合理估計該服務資產的公平價值。
由於服務資產的公平價值無法合理估計，因而服務資產不予入帳，亦即無須分攤移轉資產的帳面價值，因此，僅作應收款項的出售即可。茲先計算應收款項的出售價款如下：

出售價款
＝現金＋選擇權的公平價值－逾期應收款項有限追索權的公平價值
＝$2,100＋$140－$120
＝$2,120

由於應收款項的出售價款為$2,120，帳面價值為$2,000，因此，可知處分金融資產利益為$120。依據上面所述可知，金山公司93年6月11日應作的分錄如下：

借：現金------------------------------------- 2,100
買回選擇權-------------------------------   140
貸：應收款項-----------------------------        2,000
追索權負債---------------------------          120
處分金融資產利益---------------------          120

除列金融資產其複雜情況的會計處理釋例
前面所舉之例，可以視為除列金融資產的基本交易型態，今假若涉及出售一部分與服務資產等事項，若此，又該如何處理？以下且舉數例用以說明除列金融資產其混合情況的會計處理。

出售部分金融資產且涉及服務資產的會計處理一例
愛國公司於93年3月1日將部分應收款項出售予中山公司，取得現金$13,860。經查，該應收款項全部的帳面價值為$14,000，公平價值為$15,400。愛國公司將持續提供相關服務，愛國公司預期服務利益將會大於適度補償執行服務責任，公平價值為$2,000。
若此，應先計算應收款項其出售部分與未出售部分，以及服務資產其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$13,860÷($15,400＋$2,000)
＝79.66%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝($15,400－$13,860)÷($15,400＋$2,000)
＝8.85%

服務資產其公平價值的百分比
＝($2,000)÷($15,400＋$2,000)
＝11.49%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分應分攤的帳面價值，以及服務資產的入帳金額如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝79.66%×$14,000
＝$11,152

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝8.85%×$14,000
＝$1,239

服務資產的入帳金額
＝11.49%×$14,000
＝$1,609

接著，再依服務資產的入帳金額作分錄如下：

借：服務資產--------------------------------- 1,609
貸：應收款項-----------------------------         1,609

至於應收款項其出售部分的相關分錄如下：

借：現金-------------------------------------13,860
貸：應收款項-----------------------------        11,152
處分金融資產利益---------------------         2,708

出售部分金融資產且涉及服務資產的會計處理二例
長安公司有一筆九年期、利率10%的應收款項$3,000，於93年5月15日，將部分的本金與利息出售予南京公司，取得現金$2,700。經查，應收款項所保留部分的公平價值為$300。
雙方約定，日後的相關服務將由長安公司繼續提供，並以未出售利息作為提供服務的報酬，其公平價值為$270。
此外，長安公司另取得由南京公司購回類似應收款項的選擇權，並承擔再買回逾期應收款項的有限追索權。經查，該選擇權的公平價值為$210，且可隨時於市場上取得，至於逾期應收款項的有限追索權其公平價值為$180。
今依上列資料，可先計算應收款項其出售部分的出售價款如下：

應收款項其出售部分的出售價款
＝現金＋擇權的公平價值－有限追索權其公平價值
＝$2,700＋$210－$180
＝$2,730
接著，再計算應收款項其出售部分與未出售部分，以及服務資產其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$2,730÷($2,730＋$300＋$270)
＝82.73%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝$300÷($2,730＋$300＋$270)
＝9.09%

服務資產其公平價值的百分比
＝$270÷($2,730＋$300＋$270)
＝8.18%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分應分攤的帳面價值，以及服務資產的入帳金額如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝82.73%×$3,000
＝$2,482

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝9.09%×$3,000
＝$273

服務資產的入帳金額
＝8.18%×$3,000
＝$245

接著，再依服務資產的入帳金額作分錄如下：

借：服務資產---------------------------------   245
貸：應收款項-----------------------------           245

依據前面所述可知，長安公司在93年5月15日應作的分錄如下：



借：現金------------------------------------- 2,700
買回選擇權-------------------------------   210
貸：應收款項-----------------------------         2,482
追索權負債---------------------------           180
處分金融資產利益---------------------           248

今假設該選擇權的公平價值無法可靠衡量，若此，該應收款項其出售部分的出售價款應修改如下：

出售價款
＝現金－逾期應收款項有限追索權的公平價值
＝$2,700－$180
＝$2,520

接著，再計算應收款項其出售部分與未出售部分，以及服務資產其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$2,520÷($2,520＋$300＋$270)
＝81.55%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝$300÷($2,520＋$300＋$270)
＝9.71%

服務資產其公平價值的百分比
＝$270÷($2,520＋$300＋$270)
＝8.74%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分應分攤的帳面價值，以及服務資產的入帳金額如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝81.55%×$3,000
＝$2,447

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝9.71%×$3,000
＝$291

服務資產的入帳金額
＝8.74%×$3,000
＝$262

接著，再依服務資產的入帳金額作分錄如下：
借：服務資產---------------------------------   262
貸：應收款項-----------------------------           262

由於應收款項其出售部分的出售價款為$2,520，應分攤的帳面價值為$2,447，因此，可知處分金融資產利益為$73。依據前面所述可知，如果不認列選擇權，那麼，長安公司在93年5月15日應作的分錄如下：

借：現金------------------------------------- 2,700
貸：應收款項-----------------------------         2,447
追索權負債---------------------------           180
處分金融資產利益---------------------            73

今再假設該選擇權的公平價值能夠可靠衡量，但是，逾期應收款項的有限追索權其估計公平價值無法可靠衡量，若此，該應收款項的出售價款應修改如下：

出售價款
＝現金＋選擇權的公平價值
＝$2,700＋$210
＝$2,910

接著，再計算應收款項其出售部分與未出售部分，以及服務資產其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$2,910÷($2,910＋$300＋$270)
＝83.62%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝$300÷($2,910＋$300＋$270)
＝8.62%

服務資產其公平價值的百分比
＝$270÷($2,910＋$300＋$270)
＝7.76%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分應分攤的帳面價值，以及服務資產的入帳金額如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝83.62%×$3,000
＝$2,509

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝8.62%×$3,000
＝$258

服務資產的入帳金額
＝7.76%×$3,000
＝$233

接著，再依服務資產的入帳金額作分錄如下：

借：服務資產---------------------------------   233
貸：應收款項-----------------------------           233

由於應收款項其出售部分的出售價款為$2,910，應分攤的帳面價值為$2,509，因此，可知處分金融資產利益為$401。依據前面所述可知，如果不認列追索權負債，那麼，長安公司在93年5月15日應作的分錄如下：

借：現金------------------------------------- 2,700
買回選擇權-------------------------------   210
貸：應收款項-----------------------------        2,509
處分金融資產利益---------------------          401

由於不認列追索權負債時，長安公司會發生處分金融資產利益，基於穩健，該處分金融資產利益不得認列，並將未認列的處分金融資產利益，改作追索權負債的入帳金額即可。
依據上面所述可知，長安公司在93年5月15日最後應作的分錄，並非上列分錄，而是下列分錄：

借：現金--------------------------------------2,700
買回選擇權--------------------------------  210
貸：應收款項------------------------------          2,509
追索權負債----------------------------            401

出售部分金融資產涉及純利息分割型權利與服務資產的會計處理一例
如前所述，純利息分割型證券或權利的金融資產，應與服務資產分開處理。至於所稱「純利息分割型證券或權利的金融資產」，係指提供服務的機構可由移轉資產收取的未來利息，超過合約規定可收取服務費收入的部分。
例如，大華公司有一筆九年期的應收款項，於93年9月1日出售予大慶公司，取得現金$5,000。經查，該筆應收款項的本金為$5,000，利率為8%。雙方約定，日後的相關服務將由大華公司持續提供，並以未出售利息，半數作為提供服務的報酬，半數作為純利息分割型應收款。
今假設全部應收款項於移轉日的公平價值為$5,500，服務資產的公平價值為$200，純利息分割型應收款的公平價值為$300。
若此，應先計算應收款項其出售部分與未出售部分，以及服務資產與純利息分割型應收款其公平價值的相對比例如下：

應收款項出售部分其公平價值的百分比
＝$5,000÷($5,500＋$200＋$300)
＝83.33%

應收款項未出售部分其公平價值的百分比
＝$500÷($5,500＋$200＋$300)
＝8.33%

服務資產其公平價值的百分比
＝$200÷($5,500＋$200＋$300)
＝3.33%

純利息分割型應收款其公平價值的百分比
＝$300÷($5,500＋$200＋$300)
＝5.00%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項其出售部分與未出售部分應分攤的帳面價值，以及服務資產與純利息分割型應收款的入帳金額如下：

應收款項出售部分應分攤的帳面價值
＝83.33%×$5,000
＝$4,167

應收款項未出售部分應分攤的帳面價值
＝8.33%×$5,000
＝$417

服務資產的入帳金額
＝3.33%×$5,000
＝$166

純利息分割型應收款的入帳金額
＝5.00%×$5,000
＝$250

接著，再依服務資產與純利息分割型應收款的入帳金額作分錄如下：

借：服務資產---------------------------------   166
純利息分割型應收款-----------------------   250
貸：應收款項-----------------------------           416

至於應收款項其出售部分的相關分錄如下：

借：現金------------------------------------- 5,000
貸：應收款項-----------------------------         4,167
處分金融資產利益---------------------           833

擔保借款及擔保品
移轉金融資產時，如果沒有符合喪失控制的條件，則應將該移轉交易視為擔保借款，至於移轉人再取得資產的權利，不得視為衍生性金融商品。換言之，某些金融資產的移轉，其形式上雖為出售，但其實質為擔保借款，若此，自應以擔保借款處理。
債務人在借款時，債權人往往會要求提供特定資產作為擔保品。此外，有些契約，例如利率交換，其現有或潛在的義務人亦可能提供特定資產作為擔保品。此種情況下，債務人及債權人有關非現金擔保品的會計處理，應視債權人是否有權處分或再質押該擔保品，以及債務人是否已然違約，分別按下列方式予以處理：
(1)假若債權人(受讓人)依合約或慣例有權處分或再質押該擔保品，若此，債務人(移轉人)應在其資產負債表上將該資產予以重分類，另予表達，俾有別於其他未供作擔保的資產。
(2)假若債權人(受讓人)處分擔保品，應認列處分價款及其返還擔保品的負債。有關擔保品的處分，亦屬本公報所規定的移轉。
(3)假若債務人(移轉人)違反擔保合約所訂條款，且不再有權贖回被質押資產，若此，應除列被質押的資產。此種情況下，債權人(受讓人)應將該擔保品列為資產，並按公平價值衡量；假如債權人(受讓人)已處分該擔保品，則應將返還擔保品的負債予以除列。
(4)除上述(3)的情況外，債務人(移轉人)應繼續將擔保品列為資產，反之，債權人(受讓人)則不能將該質押資產列為資產。

擔保借款的會計處理一例
假設台北公司於93年5月15日出售一筆應收款項給高雄公司，並取得現金$5,200。經查，該應收款項的帳面價值為$5,100，公平價值為$5,500。另外，台北公司並未保留服務責任，不過，取得向高雄公司買回類似應收款項的選擇權。
今假設該應收款項在市場上並非隨時可得，且台北公司在日後買回該應收款項時，並非以買回時的公平價值來買回。若此，應視為台北公司對該應收款項在實質上並未喪失控制，因而應將該移轉交易視為擔保借款。
值得一提的是，由於該應收款項在實質上並未喪失控制權，因此，移轉人再取得資產的權利，即前述買回選擇權，不得以衍生性金融商品視之。因此，台北公司於93年5月15日應作擔保借款的分錄如下：

借：現金--------------------------------------5,200
貸：應付款項------------------------------          5,200

金融負債的除列

企業所承擔的金融負債，往往因債務人的清償而解除該金融，至於償債的工具，通常為現金、其他金融資產、商品或勞務等。此外，債務人也可能透過法定程序或與債權人協商，依法解除對金融負債的主要清償責任。
當債務人移轉非現金的金融資產，因而依法可解除對債務的主要清償責任時，雖可除列該金融負債，但是，所移轉的金融資產若不符合除列條件，則所移轉的金融資產不宜除列，而後應認列與除列負債相等的新負債。此外，債務人若非依法解除債務，即使是付款予第三人(包括信託機構)，亦不能解除債務人對債權人的主要清償責任。

金融負債的除列損益
已移轉或消滅的金融負債，如果支付的金額與其帳面價值(包括相關未攤銷成本)不等時，應將其差額計入當期損益。
假若債務人因第三者代為承擔債務因而解除其現有的償還義務，不過，債務人仍承擔原債務的保證義務，若此，應按下列方式處理：
(1)依據保證義務的公平價值認列為新的金融負債。
(2)將支付價款與原金融負債帳面價值(包括相關未攤銷成本)的差額計入當期損益。前述所稱價款，係指支付的現金及其他資產，加上所承擔新負債的公平價值，減除所取得新資產的公平價值。
企業若移轉部分金融負債予其他企業而保留剩餘部分，或移轉全部金融負債而同時產生新金融資產或承擔新金融負債，應比照前面有關保留權利、服務資產、服務負債、產生新金融資產與承擔新金融負債的相關規定，來計算金融負債其清償部分的清償價格與帳面價值，同時認列服務資產、服務負債、新金融資產與承擔新金融負債。

金融資產證券化

如前所述，金融資產證券化交易，仍可適用本公報的規定。然則，何謂金融資產證券化？
所謂證券化，係指「創始機構」為了獲取資金，因而將資產交付信託給「受託機構」，或讓與「特殊目的公司」，並由受託機構或特殊目的公司以該資產為基礎，發行受益證券或資產基礎證券的過程。假若創始機構所交付信託的資產為金融資產，則將上述過程稱為「金融資產證券化」；反之，假若交付信託的資產為非金融資產，則將上述過程稱為「非金融資產證券化」。

特殊目的個體與創始機構
前述所稱「特殊目的公司」，係指以經營金融資產證券化業務為目的，並經主管機關許可設立的股份有限公司。至於為了將金融資產證券化，而將金融資產交付信託給受託機構的信託關係，台灣財務會計準則公報將其稱為「特殊目的信託」。由於「受託機構」與「特殊目的公司」都是為了達成某一明確且受有限制目標(例如金融資產證券化)而創立的個體，因而稱之為「特殊目的個體」。換言之，特殊目的個體的組織型態，可以為信託或股份有限公司等。
至於前述所稱「創始機構」，係指將金融資產移轉給特殊目的個體，並由特殊目的個體以該金融資產為基礎發行受益證券或資產基礎證券的「金融機構」或「其他經主管機關核定的機構」。換句話說，所稱的「創始機構」，僅侷限於金融機構或經主管機關核定的其他機構，至於未經主管機關核定的一般企業，不得為創始機構的成員。值得一提的是，創始機構實為金融資產的移轉人之一。
既然創始機構是侷限於金融機構或其他經主管機關核定的機構，因此，金融資產證券化時所移轉的金融資產，也通常是以創始機構業務範圍的金融資產為主，例如：
(1)汽車貸款債權或其他動產擔保貸款債權，及其擔保物權。
(2)房屋貸款債權或其他不動產擔保貸款債權，及其擔保物權。
(3)租賃債權、信用卡債權、應收帳款債權或其他金錢債權。
(4)創始機構以前面(1)至(3)三款的資產交付信託，其信託契約所生的受益權。

受益證券與資產基礎證券
前述所稱「受益證券」，係指受託機構在金融資產證券化過程中，為了表彰受益人對該信託財產享有受益權而發行給投資大眾的權利憑證或證書。至於受益權的權利內容，則包括該信託財產的本金、所生利益、孳息與其他收益。
至於所稱「資產基礎證券」，則指特殊目的公司在金融資產證券化過程中，為了表彰持有人對該受讓資產的所享權利，而發行給投資大眾的權利憑證或證書。
換句話說，所稱「受益證券」與「資產基礎證券」的內涵大致相同，祇是前者為債務證券，而後者則為權益證券；前者為受託機構所發行，而後者特殊目的公司所發行。至於投資大眾與保證人依證券化契約可以向特殊目的個體收取特定現金流量的權利，統稱之為「受益權利」。有關受益權利的形式，可以為債務證券，例如受益證券；也可以是權益證券，例如資產基礎證券。至於其權利內容，則包括：
(a)投資大眾日後可以收取本金、利息及其他現金流入的權利；
(b)保證人收取手續費的權利；
(c)投資人持有特殊目的個體所發行商業本票的權利；
(d)該受讓資產的殘餘價值。

金融資產證券化的方式
在典型的證券化交易中，必須先由創始機構(即移轉人)移轉金融資產予特殊目的個體。至於創始機構所移轉的金融資產，是於證券化開始時即予移轉，或於開始日及以後特定期間內移轉，則視金融資產證券化的方式而定。有關金融資產證券化的方式有二，即轉付或償付證券化與循環期間證券化。茲予分述如下：
(1)採「轉付或償付證券化」時，創始機構於證券化開始時即將金融資產移轉予特殊目的個體，且不再有進一步的移轉。特殊目的個體於發行受益證券或資產基礎證券給投資大眾所收取的現金，首先要交付給創始機構，作為創始機構移轉金融資產的售價；至於日後由金融資產所收到的現金，皆必須支付給特殊目的個體其受益權利的持有人。
(2)採「循環期間證券化」時，創始機構除了於證券化開始日將金融資產移轉予特殊目的個體之外，尚須於以後某特定期間(即循環期間)內，定期移轉金融資產給特殊目的個體。特殊目的個體於證券化開始日所取得的金融資產，藉由發行受益證券或資產基礎證券給投資大眾而收取現金，進而交付給創始機構，作為創始機構移轉金融資產的售價；至於在循環期間內由金融資產所收到的現金，除了按約定條件向移轉人買入新的金融資產之外，必須將餘款分配給特殊目的個體其受益權利的持有人。

金融資產證券化與服務機構
在金融資產證券化的過程中，首先由創始機構交付金融資產給受託機構或特殊目的公司；接著，再由受託機構或特殊目的公司以該金融資產為基礎，發行「受益證券」或「資產基礎證券」給投資大眾，藉以獲取現金流入，並交付現金給創始機構，作為創始機構移轉該金融資產的售價；最後，受託機構或特殊目的公司可能再將信託財產或受讓資產在日後的管理及處分，委任給某一機構來執行。當然，有關信託財產或受讓資產在日後的管理及處分，亦可能由創始機構、受託機構或特殊目的公司繼續承做。
前述接受受託機構或特殊目的公司之委任，以管理及處分信託財產或受讓資產的機構，稱之為服務機構。服務機構因接受受託機構或特殊目的公司之委託，自可向其收取服務費，此外，在提供服務的過程中，也可能獲取其他收入。
有關服務機構(含第三者、受託機構或特殊目的公司)向外取得的服務合約，以及創始機構因除列金融資產而持續提供的後續服務，其相關的會計處理與前面所述相同，不贅。

證券化過程中除列金融資產的損益
創始機構不論是採轉付、償付或循環期間等證券化方式，都必須移轉金融資產給特殊目的個體。假若創始機構移轉該金融資產時係符合本公報對於除列金融資產的規定，皆應視為出售，並認列處分金融資產損益。
創始機構採證券化而移轉金融資產時，可能保留部分的金融資產，也可能取得新金融資產或發生新金融負債，或發生服務資產與服務負債，凡此種種，均應按前述有關移轉人除列金融資產的規定來認列與衡量。不過，移轉資產中非屬移轉價款部分的其他權利，例如移轉人保留的受益證券或資產基礎證券、服務資產，以及證券化信託的現金準備帳戶與殘餘價值等，是移轉人未放棄控制的保留權利，而不是移轉金融資產時所取得的新資產。
企業採循環期間證券化時，有關其出售應收款項損益的認列金額，應以既存的應收款項且已出售者為限。其服務資產或服務負債的認列，亦應以既存應收款項的服務且已移轉者為限。當日後出售新的應收款項時，應就該新應收款項的權利或義務，認列新服務資產或服務負債。
另外，由於循環期間證券化可以採單次證券化的個別信託或採多次證券化的主信託。所謂單次證券化的個別信託，是指移轉人將現有或所增加的應收款項移轉給特殊目的個體時，皆以不同的單次證券化方式來看待。至於所謂「多次證券化的主信託」，是指移轉人將現有或所增加的應收款項移轉給特殊目的個體時，皆視為同一證券化事件。
假若創始機構是採多次證券化的主信託，那麼，依據現有主信託來進行另一次證券化時，移轉人首先必須移轉所增加的應收款項至主信託，然後再由特殊目的個體發行受益憑證給移轉人，以增加移轉人於主信託中的持有權利。由於該移轉僅增加移轉人於信託資產的受益權利，因此，就此事件而言，既非出售亦非擔保借款，必須俟移轉人收取該移轉資產受益權利以外的對價時，方能視為出售或擔保借款。

金融資產證券化會計處理釋例
忠孝公司於96年12月1日，將利率6%的應收款項$400,000交付信託給仁愛公司，並由仁愛公司擔任服務機構。仁愛公司於96年12月15日發行二種受益證券，分別為：
(a)首順位受益證券，票面金額$320,000，票面利率3.5%，5年期，按面額全數賣出，取得現金$320,000，並交付與忠孝公司。
(b)次順位受益證券，票面金額$80,000，5年期，忠孝公司保留次順位受益證券。
由於仁愛公司為受託機構且擔任擔任服務機構，因此，應負責收取應收款項的利息與本金。所收到的利息，用以支付所有的相關費用(即稅捐與自己服務費等)與投資人利息(包含次順位受益證券持有人)。至於所收到的本金，則優先償還首順位受益證券的本金。至於收支結果，載仁愛公司按季提供信託報表予忠孝公司。
由於移轉人保留的受益證券或資產基礎證券、服務資產，以及證券化信託的現金準備帳戶與殘餘價值等，是移轉人未放棄控制的保留權利，而不是移轉金融資產時所取得的新資產。因此，不得作為出售價款的一部分。
值得一提的是，移轉人保留的受益證券的主要目的，在於承擔原應收款項的所有信用風險，因此，在估計其公平價值時，除考量稅捐與服務費等費用外，另外，尚應考量債務人的違約及提前還款等風險。移轉人保留的雖係保留權利，但因承擔原應收款項的所有違約及提前還款等風險，因而可以改用「受益證券--次順位」科目列帳。假若移轉人保留的受益證券其公平價值可以可靠衡量，則應仿前述服務資產的處理方式，分攤該應收款項的部分帳面價值。反之，如果移轉人保留的受益證券其公平價值無法可靠衡量，若此，則不予列報。以下且就前述兩種情況予以說明如下：
(1)假設次順位受益證券的公平價值無法可靠衡量：今假設忠孝公司無法可靠衡量債務人未來的違約及提前還款等情況，因而無法可靠衡量所保留次順位受益證券的公平價值，因此，應以零列計。若此，忠孝公司於93年12月31日收到信託報表時，其應作的分錄如下：

借：現金--------------------------------------320,000
處分金融資產損失-------------------------- 80,000
貸：應收款項------------------------------        400,000
(2)假設次順位受益證券的公平價值能可靠衡量：假設忠孝公司謹慎考量債務人的違約及提前還款等風險後，估計次順位受益證券於93年底的公平價值為$81,000。若此，忠孝公司於93年12月31日收到信託報表時，應先確認應收款項的出售價款為$320,000，接著，再計算應收款項與次順位受益證券其公平價值的相對比例如下：

應收款項其公平價值的百分比
＝$320,000÷($320,000＋$81,000)
＝79.80%

次順位受益證券其公平價值的百分比
＝$81,000÷($320,000＋$81,000)
＝20.20%

其次，再依上列公平價值的百分比，用以計算應收款項應分攤的帳面價值與次順位受益證券的入帳金額如下：

應收款項應分攤的帳面價值
＝79.80%×$400,000
＝$319,200

次順位受益證券的入帳金額
＝20.20%×$400,000
＝$80,800

接著，再依次順位受益證券的入帳金額作分錄如下：

借：受益證券--次順位-------------------------- 80,800
貸：應收款項-----------------------------           80,800

至於應收款項其證券化的相關分錄如下：

借：現金--------------------------------------320,000
貸：應收款項------------------------------        319,200
處分金融資產利益----------------------            800

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金融商品的會計處理準則(之一)
前言

第34號與第36號公報雖然都是在談述金融商品與金融負債的會計處理準則，但是，第34號公報著重在投資者；反觀第36號公報，則是偏重在發行人。換言之，本公報所制訂的會計處理準則，主要在談述投資金融商品與衍生性商品的會計處理準則。不過，有關避險的相關會計處理，亦於後面一併說明。

金融商品、權益商品、金融資產與金融負債
由於所稱的金融商品，必須以權益商品、金融資產與金融負債來定義，因此，先就權益商品、金融資產與金融負債予以定義，最後再說明金融商品的內涵。

權益商品(Equity Instruments)
所謂權益商品，係指用以表彰某一企業於資產減除負債後其剩餘權益的合約權利，例如發行人的普通股以及可以按某特定價格購買某特定數量普通股的認股權證。
值得一提的是，所稱權益商品，是從發行人的觀點來說，如果是從投資者的角度而言，其將為金融資產。

金融資產(Financial Assets)
所稱金融資產，是指現金與權利。至於前述權利內容，是指取得他公司股票、債券、票券、與外匯等金融商品的資產。茲舉數例予以說明如下：
(a)取得表彰對他企業擁有所有權的憑證，例如他公司的股票投資與他公司的股票買權投資。
(b)企業有權利自另一方收取現金或其他金融資產的書面憑證，例如應收款項、債券投資、票券投資、外匯投資與他公司股票的買權投資等。
(c)可以按有利條件與另一方交換金融資產或金融負債的憑證，例如他公司股票的賣權投資。
(d)以企業本身的權益商品為交割標的物的非衍生性商品，其總價固定、但標的物數量不固定的合約權利，例如可以收受本公司股票其總價為$100,000的合約權利。
(e)以企業本身的權益商品為交割標的物的衍生性商品，其標的物數量固定、但總價不固定的合約權利。例如企業取得以本身普通股為標的物的遠期購買合約，雙方約定將以現金淨額交割，或約定將以股份淨額交割，亦即於遠期購買合約交割時，交易雙方約定不採總額交割者。此外，目前每股普通股的市價大於遠期合約規定的履約價。

金融負債(Financial Liability)
會計上所稱的負債，是指企業應於日後履行移轉資產或提供勞務給其他個體的義務；假若日後所移轉的資產為金融資產，則將此種日後必須移轉金融資產的義務，稱的為金融負債。茲舉數例予以說明如下：
(a)企業在未來有交付現金或其他金融資產的合約義務，例如應付款項與不可轉換的應付公司債。
(b)企業在未來有可能會按不利於己的條件，與他人交換金融資產或金融負債的合約義務。例如企業所發行的股票賣權，若允許持有人以現金淨額交割者，將會使企業存在交付現金給他人的義務。
不過，金融負債也有可能是以企業本身的權益商品作為交割的標的物。例如：
(a)以企業本身的權益商品為交割標的物的非衍生性商品，且標的物數量不固定的合約義務。例如發行以股票淨額交割的合約義務。
(b)以企業本身的權益商品為交割標的物的衍生性商品合約，且標的物數量固定，但用以交換的現金或其他金融資產其數量不固定的合約義務，例如發行以股票淨額交割的股票買權。

金融商品(Financial Instruments)
所謂金融商品，是指一方會產生金融資產，而另一方同時會產生金融負債或權益商品的任何合約。由於衍生性金融商品都是合約，因此，亦為金融商品的範疇。

不適用本公報的金融商品
一般而言，本公報可以適用於所有企業的各類金融商品，但是，下列金融商品不適用本公報的規定：
(01)採權益法評價的長期股權投資：有關採權益法評價的長期股權投資，應依照財務會計準則公報第5號「採權益法的長期股權投資會計處理準則」、第7號「合併財務報表」與第31號「合資投資的會計處理準則」來處理。
(02)租賃產生的權利及義務：有關租賃產生的權利及義務，應依照財務會計準則公報第2號「租賃會計處理準則」來處理。不過，嵌入在租賃中的衍生性商品，則可適用本公報的規定。
(03)企業在退休辦法下所發生的權利與義務：在退休辦法下所發生的權利與義務，例如「應計退休金負債」、「預付退休金成本」、「遞延退休金成本」與「未認列為退休金成本的淨損失」等，應依照財務會計準則公報第18號「退休金會計處埋準則」來處理。
(04)保險合約產生的權利及義務：假若企業依財務會計準則公報第34號「金融商品的會計處理準則」的規定，將嵌入於保險合約的衍生性商品分別認列，例如壽險解約現金值、涉及財務風險移轉的金融商品、企業所發行的保證投資契約與保險人所發行的財務再保險合約，若此，有關分別認列的衍生性商品合約，應適用本公報的規定。
(05)企業發行的權益商品，包含被分類為該企業業主權益的選擇權及認股權：持有者對此類商品的處理，仍可適用本公報的規定。
(06)收購公司於企業合併時所產生的或有價金：企業合併時所產生的或有價金，可能於日後條件成就時，可以收取現金或其他證券，此類權利，應依照財務會計準公報第25號「企業合併--購買法的會計處理」來處理。
(07)企業合併雙方於合併時所收購標的物，且已約定於未來購買或出售的合約。
(08)以股份作為支付對價的合約與義務：此類合約與義務，是指企業日後所收取的商品或勞務，將以企業本身的權益商品(含股票或股票選擇權)作為對價的交易；或是企業所收取的商品或勞務，係以企業本身權益商品的價格為計算基礎的交易。前述股票選擇權，係指持有人有權利但無義務於特定期間以固定價格認購企業股票的合約。但是，假若該合約與義務得以現金或其他金融商品淨額交割，或以交換金融商品方式結清者，得視為金融商品，自應適用本公報的規定。
(09)原始產生的放款及應收款。
(10)放款承諾：對於非屬本公報適用範圍的放款承諾，其發行人應依財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」的規定處理。不過，符合下列條件之一的放款承諾，仍應適用本公報：
(a)放款承諾係屬以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益的金融負債：假若企業的實務慣例，是於放款承諾實際放款後，將於短期內賣出該放款，則屬同一類別的放款承諾，均應分類為「以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益」的金融負債。
(b)得以現金或其他金融商品淨額交割的放款承諾：此類放款承諾係屬衍生性商品。
(c)承諾以低於市場的利率提供放款：此類放款承諾所導致的負債，其續後評價應以「或有負債」與「原始認列遞延收入金額減除累計攤銷數後的餘額」其孰高者來評價。

適用本公報的金融商品
除了上列不適用本公報的金融商品的外，對於資產負債表內及表外的金融商品，原則上皆應適用。
所稱資產負債表內的金融商品，包括企業所發行的權益商品、企業非原始產生的放款與本公報所規範的金融資產與金融負債。有關本公報所規範的金融資產與金融負債，包括交易目的的金融資產與金融負債、持有至到期日的投資、備供出售的金融資產與公平價值變動列入損益的金融資產或金融負債。
至於資產負債表外的金融商品，包括本公報適用範圍的金融資產及金融負債，例如某些放款承諾。

視為金融商品
有些交易事項，雖然其形式不是金融商品，但是，其實質可能為金融商品，若此，仍應依本公報處理。例如購買或出售非金融項目(例如遠期購買黃豆合約)的合約，假若係因應企業預期購買、出售或使用的需求，亦即採總額交割者，由於其目的在於收取或交付非金融項目，因而不適用本公報。
不過，假若得以現金或其他金融商品進行淨額交割，或是以交換金融商品來結清者，亦得視為金融商品，因而可適用本公報的規定。例如，得以現金進行淨額交割的遠期購買黃豆合約。至於其交割或結清方式，可能如下：
(1)合約內明文規訂，允許任何一方以現金或其他金融商品進行淨額交割，或以交換金融商品方式來結清者。
(2)合約內雖未明文規訂，但是，企業對於類似合約的處理方式，其歷來的實務慣例，都是以現金或其他金融商品進行淨額交割，或以交換金融商品方式來結清。例如，與交易對方取得反向合約，進行互抵；或於到期前將合約予以出售。
(3)企業對於類似合約的實務處理慣例，雖會收取商品標的物，但是，在短期內將會予以出售，以賺取短期價差或自營商利潤。
(4)合約內的非金融項目可以隨時變現。
值得一提的是，上述(2)或(3)的合約，並非因應企業預期購買、出售或使用等需求而持有，因而應適用本公報的規定。另外，企業發行購買或出售非金融項目的選擇權，亦即企業賣出非金融項目的買權與賣權，若得以上述(l)或(4)方式來結清者，由於此類合約的訂定，不可能是因應企業對非金融項目的預期購買、出售或使用，因而應適用本公報的規定。

金融商品投資的會計處理準則


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資產減損的會計處理
前言

台灣第35號財務會計準則公報主要在規定資產減損金額的衡量與認列，及其日後減損迴轉利益的衡量與認列。
這裡所稱資產，當然泛指企業的所有資產，因而是具「普通法」性質的會計處理準則。然而，就某些資產而言，早已存在處理減損的特定處理，因而是具「特別法」的會計處理準則。若此，自是要優先適用。茲就具「特別法」的會計處理準則予以分別說明如下：
(1)存貨：存貨若預期在以後出售時會發生損失，若此，存貨必須改用淨變現價值來表達。假若預期在以後出售時的利益會小於正常利潤，若此，則須採成本與市價孰低的評價方法來處理。凡此涉及存貨減損的相關處理，自須依財務會計準則公報第十號「存貨之評價與表達」來處理。
(2)長期工程合約所產生的資產：長期工程合約中的「在建工程」，在預期整個工程會發生損失時，必須將預期損失提前認列，亦即改用合約價格來表達。此種處理，在財務會計準則公報第十一號「長期工程合約之會計處理準則」早有規定。
(3)遞延所得稅資產：所謂遞延所得稅資產，是指企業預期日後可以少繳所得稅的部分。假若預估日後可以少繳所得稅的利益無法全部享受，此時必須提列「備抵遞延所得稅資產減少數」，同時增加所得稅費用。這種減損的相關衡量與認列，自然要依照財務會計準則公報第二十二號「所得稅之會計處理準則」來處理。
(4)企業在退休辦法下的資產：在現階段，並未個別以「退休基金」的資產來表達，而是主張與退休辦法有關的資產與負債，必須相互抵銷，採淨額來表達。至於退休基金資產損益攤銷數與提撥狀況的編製，自是要以財務會計準則公報第十八號「退休金會計處理準則」為處理依據。
(5)金融商品(含衍生性金融商品)：市價是金融商品與衍生性金融商品的最佳衡量基礎，其中屬證券投資的金融商品，若從會計處理方法來區分，可以區分成本法、市價法、權益法。其中採市價法處理的證券投資，又可細分為交易目的(或經常買賣)、備供出售、與持至到期日的證券投資三種。因此，採市價法處理的證券投資，自須適用第34號財務會計準則公報「金融商品之會計處理準則」的處理規定。至於採成本法，以及採權益法處理的證券投資，例如子公司(具控制力)、採權益法評價的股票投資(具影響力)、與合資，則仍適用本公報的規定。
(6)放款及應收款：有關放款及應收款的減損測試，已於第13號財務會計準則公報「財務困難債務整理之會計處理準則」中加以規定，因此，自須適用該號公報的規定來處理。

資產減損的適用對象與類別
就第35號財務會計準則公報來說，除了前述放款及應收款、存貨、長期工程合約所產生的資產、遞延所得稅資產、與金融商品(含衍生性金融商品)之外，所有的資產原則上都要適用該號公報的規定來處理。
明白了應予適用的資產對象之後，接著，就是要瞭解該號公報對於適用資產的相關處理規定。由於各項適用資產的處理規定，有些相同，又有些相異，因此，在說明處理規定之前，必須先掌握這些適用資產的分類。
本公報所稱的資產，是指個別資產與現金產生單位。其中的個別資產，又可細分為有形長期資產(天然資源)、無形長期資產、與待處分資產。至於辦公用品、預付款項與遞延資產等，則因重大性原則的考量，本公報並未予以羅列其中，而是就折舊性資產、待處分資產與商譽明白列示其處理方法。當然，有關折耗性資產與攤銷性資產，在實際運用時，自可比照折舊性資產的規定來處理。
由於資產的使用，往往是統合考量、綜合運用，因而很難就個別資產歸屬其相關的現金流量，若此，則應以該資產所屬的「現金產生單位」為探討對象。
此外，不可辨認的無形長期資產(即商譽)，由於係與企業整體或「現金產生單位」不可分離，因此，在探討「現金產生單位」時，其所屬的商譽，自須一併討論。
前述現金流量的歸屬，或可歸屬於個別資產，或可歸屬於現金產生單位。但是，另有一些資產，稱為共用資產，例如企業總部或部門建築物、電子資料處理設備或研究中心，除非管理當局決定處分，否則無現金流入可言。然而，此類資產對於「現金產生單位」的現金流入必然有所助益，因而在探討「現金產生單位」時，也該一併討論。

適用的會計處理原則與觀念

依據美國第一號財務會計觀念公報「營利事業財務報導的目的」的說明，得知企業編製財務報表的目的，在於 (1)編製財務報表，以幫助報表讀者預測該企業未來現金流量的時間、金額、與不確定性。(2)假若該企業未來現金流量的時間、金額、與不確定性可以合理預測，則可以幫助報表讀者預測其未來現金流量的時間、金額、與不確定性；(3)假若報表讀者可以合理預測其未來現金流量的時間、金額、與不確定性，則可以幫助報表讀者作更加的投資決策與信用決策。總而言之，企業編製財務報表的目的，就是要提供有用的資訊，幫助報表讀者作更加的決策。
基於此一目的，如果企業未來現金流量的時間、金額、與不確定性將有重大變更，則必須在財務報表上作適當的揭露，藉以提醒報表讀者。
會計上為了符合此一目的，因而主張所提供的財務資訊，必須具備有用性(Usefulness)的特質，亦即所傳達的訊息必須具備攸關性(Relevance)與可靠性(Reliability)。換言之，平時的會計處理工作係以可靠性為著眼點；期末編表時，再融合攸關性的資訊。
一般來說，市價資訊較具攸關性，但是，卻缺乏可靠性。因此，凡是市價資訊可靠的資產項目，會計上當會主張表達市價資訊。反之，對於市價資訊不可靠的資產項目，自可先加以宣導，鼓勵企業朝此方向邁進，如若強制實施，恐怕各企業的編製方法歧異，失去財務報表的可比較性。
企業取得資產的主要目的，在於供營業或管理上使用，藉以獲取利潤。因此，在使用過程中，應基於配合原則，採用合理且有系統的分攤方法，將資產成本逐期轉為費用。假若某項資產所能獲得的收入大於日後應予提列的費用，表示該項資產成本可以經由使用予以回收，若此，恰好符合取得該項資產的目的，因而會計上無額外的處理問題。
反之，若資產的帳面價值預期無法全部回收，此即表示該資產已然無法達成當時取得的目的，亦即於未來必將發生損失，因而會計上應依穩健原則，予以因應處理。

個別資產

有關資產減損的會計處理方法，原則上都要採兩步測試，亦即都要先作回收性測試(Recoverability Test)，再作公平價值測試(Fair Value Test)。換句話說，假若資產帳面價值超過可回收金額，此即表示該資產的帳面價值無法全部回收，亦即表示該資產已然產生資產減損，因而應予認列資產減損損失，此即所謂的回收性測試。至於其認列金額，則以可回收金額小於資產帳面價值的部分來決定，此即所謂的公平價值測試。
前述所稱「可回收金額」(Recoverable Amount)，係以資產的「淨公平價值」及「使用價值」取其大者，作為認定依據。當然，如果僅有「淨公平價值」，則以「淨公平價值」作為「可回收金額」；反之，如果僅有「使用價值」，則以「使用價值」作為「可回收金額」。
一般所謂「公平價值」，係指交易雙方在充分瞭解資訊後，有意願成交的資產買賣價格。至於「淨公平價值」，則指公平價值扣除處分成本後所可取得的金額。前述所稱處分成本，係指可直接歸屬於處分資產的增額成本。此等成本包括律師費、印花稅、交易稅、資產移除成本及使資產可供銷售之直接增額成本等。不過，資產處分後的員工離職給付、業務縮減成本、或重組成本，則非屬資產處分成本。
至於所稱使用價值，則指資產在使用期間，預期可以產生的未來現金流量現值。
值得一提的是，有關「可回收金額」的選用，台灣公報中似乎有些前後說法不一的現象，因而披露於下，以供讀者參酌。
如前所述，所謂「可回收金額」，係以資產的「淨公平價值」及「使用價值」取其大者，作為認定依據。不過，假若無跡象顯示資產的「使用價值」係重大超過其「淨公平價值」，則宜以其淨公平價值作為可回收金額；反之，若無法確定「淨公平價值」時，則宜以資產的「使用價值」作為可回收金額。

個別資產減損的會計處理原則--未發生資產重估增值
企業在編製財務報表時，應先編製相關的調整分錄，最後再考慮資產減損的調整。換言之，當資產預期的可回收金額已然低於帳面價值時，應將資產帳面價值降調為可回收金額，並將其降調金額認列為減損損失。反之，如果資產的可回收金額高於帳面價值，則不得降低帳面價值。
企業於認列減損損失之後，應於往後各年的資產負債表日，重新評估該減損損失是否已不存在或已減少。若有證據顯示，應即估計該資產的可回收金額，並將以前年度所認列的累計減損損失，予以迴轉並認列為迴轉當期的累計減損迴轉利益。
前曾說明，在沒有「淨公平價值」的情況下，自是要以資產的「使用價值」作為可回收金額。不過，資產的「使用價值」若是僅因未來現金流量隨時間的接近，導致其現值增加，因而大於其帳面價值，但是，資產的服務潛能並未增加。若此，即使其可回收金額已然大於帳面價值，亦不得認列累計減損迴轉利益，此種不得僅因時間經過而認列累計減損迴轉利益的現象，稱之為「折現的解除」。
值得一提的是，在認列累計減損迴轉利益時，資產的帳面價值原則上應增加至可回收金額，不過，卻不得超過在不考慮減損損失情況下的應有帳面價值。換句話說，在計算累計減損迴轉利益時，應先比較(1)資產可回收金額，與(2)不考慮減損損失情況下的資產應有帳面價值。其次，再以其較小者大於資產帳面價值的部分，作為當期應予認列的減損迴轉利益。
茲舉一例用以說明折舊性資產減損損失的認列、衡量、與迴轉，如下。

折舊性資產減損損失的認列、衡量、與迴轉一例
假設廣化公司於93年1月1日取得一部機器，該機器的取得成本為$7,500,000，預計使用壽命5年，殘餘價值為$1,250,000，採直線法提列折舊。該公司在94年12月31日預期該機器在日後的使用方式將發生重大變動，且對企業將產生不利影響，因而於當日預計該機器的可回收金額，假設金額為$4,550,000。
若此，應先計算直線法下各年的折舊費用如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：累計折舊------------------------------        (0)
累計減損------------------------------        (0)
機器帳面價值------------------------------$7,500,000
減：殘餘價值------------------------------(1,250,000)
可折舊成本--------------------------------$6,250,000
除以：使用壽命----------------------------         5
各年的費用--------------------------------$1,250,000

由於94年12月31日預期該機器在日後的使用方式將發生重大變動，且對企業將產生不利影響，因而應先作回收性測試，亦即比較該機器帳面價值與可回收金額。茲計算該機器在94年12月31日的帳面價值如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：累計折舊------------------------------(2,500,000)
累計減損------------------------------        (0)
機器帳面價值------------------------------$5,000,000

顯然，該機器的可回收金額已然小於帳面價值，因而再作公平價值測試，並計算其減損損失金額如下：

該機器帳面價值----------------------------$5,000,000
減：該機器可回收金額----------------------(4,550,000)
減損損失----------------------------------$  450,000

依據上列減損損失金額，即可於94年12月31日再編製有關減損損失的調整分錄如下：

借：減損損失----------------------------------  450,000
貸：累計減損------------------------------           450,000

上列減損損失應於損益表認列為損失。經由上列分錄之後，該機器的帳面價值已然變小，若此，應將變小後的帳面價值視為新成本，並採原來的折舊方法(即直線法)，在往後剩餘的使用壽命中，逐期轉為折舊費用，使得該機器在使用壽命結束時，帳面價值會剛好等於淨殘餘價值。茲計算該機器在往後各年的折舊費用如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：累計折舊------------------------------(2,500,000)
累計減損------------------------------  (450,000)
機器帳面價值------------------------------$4,550,000
減：殘餘價值------------------------------(1,250,000)
可折舊成本--------------------------------$3,300,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         3
往後各年的折舊----------------------------$1,100,000

如前所述，企業於認列減損損失之後，應於往後各年的資產負債表日，重新評估該減損損失是否已不存在或已減少。若有證據顯示，應即估計該資產的可回收金額，並將以前年度所認列的累計減損損失，予以迴轉並認列為迴轉當期的累計減損迴轉利益。就此而論，企業在認列累計減損迴轉利益之後，資產的帳面價值將會增加至可回收金額。不過，公報卻規定，增加後的資產帳面價值，不得超過在不考慮減損損失情況下的應有帳面價值。換句話說，在計算累計減損迴轉利益時，應先比較(1)資產可回收金額，與(2)不考慮減損損失情況下的資產應有帳面價值。其次，再以其較小者大於資產帳面價值的部分，作為當期應予認列的減損迴轉利益。
因此，假設該公司在95年12月31擬對該機器變更其使用方式，且預期該變更將對企業產生有利的影響，因而重新評估該機器的可回收金額，假設重新評估的可回收金額為$3,800,000。若此，先計算該機器在95年12月31日的帳面價值，藉以判定是否發生累計減損迴轉利益，如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：累計折舊：
93年折舊-------------------$1,250,000
94年折舊------------------- 1,250,000
95年折舊------------------- 1,100,000
95年底累計折舊-----------------------(3,600,000)
累計減損------------------------------  (450,000)
機器帳面價值------------------------------$3,450,000

由於該機器可回收金額已然大於機器帳面價值，因而判定該機器當會發生累計減損迴轉利益。若此，首先計算該機器在不考慮減損損失情況下，其在95年12月31日的應有帳面價值如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：不考慮減損損失的累計折舊：
93年折舊-------------------$1,250,000
94年折舊------------------- 1,250,000
95年折舊------------------- 1,250,000
95年底累計折舊-----------------------(3,750,000)
該機器不考慮減損損失的帳面價值------------$3,750,000

既然應有帳面價值$3,750,000小於可回收金額$3,800,000，自是要以在不考慮減損損失情況下的應有帳面價值大於機器帳面價值的部分作為累計減損迴轉利益，茲予計算如下：

不考慮減損損失的機器帳面價值--------------$3,750,000
減：機器帳面價值--------------------------(3,450,000)
累計減損迴轉利益--------------------------$  300,000


累計減損迴轉利益既已求得，即可編製95年12月31日有關累計減損迴轉利益的調整分錄如下：

借：累計減損----------------------------------  300,000
貸：累計減損迴轉利益----------------------           300,000

經由上列調整分錄之後，「累計減損」帳戶的餘額已然改變，該機器的帳面價值亦將隨之更動，若此，往後兩年的折舊費用，自須重新計算。換言之，應將變大後的帳面價值視為新成本，並採原來的折舊方法(即直線法)，在往後剩餘的使用壽命中，逐期轉為折舊費用，使得該機器在使用壽命結束時，帳面價值會剛好等於淨殘餘價值。茲計算該機器在往後各年的折舊費用如下：

機器成本----------------------------------$7,500,000
減：累計折舊：
93年折舊-------------------$1,250,000
94年折舊------------------- 1,250,000
95年折舊------------------- 1,100,000
95年底累計折舊-----------------------(3,600,000)
累計減損------------------------------  (150,000)
機器帳面價值------------------------------$3,750,000
減：殘餘價值------------------------------(1,250,000)
可折舊成本--------------------------------$2,500,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         2
每年的折舊--------------------------------$1,250,000

個別資產減損的會計處理原則--已發生資產重估增值
如前所述，當資產預期的可回收金額已然低於帳面價值時，應將資產帳面價值降調為可回收金額，並將其降調金額，認列為當期損益表的減損損失，放在「營業外損益」項下。反之，如果資產的可回收金額高於帳面價值，則不得降低帳面價值。
不過，假若該資產過去已依法令規定辦理資產重估價，若此，當期所發生的減損損失，應先沖減業主權益項下的「資本公積--未實現重估增值」；如果「資本公積--未實現重估增值」不足以完全沖銷減損損失，方得將其差額在損益表認列為損失。
企業於認列減損損失之後，應於往後各年的資產負債表日，重新評估該減損損失是否已不存在或已減少。若有證據顯示該減損損失已不存在或已減少，應即估計該資產的可回收金額，並將以前年度所認列的累計減損損失，予以認列為累計減損迴轉利益，已如前述。不過，在認列累計減損迴轉利益時，假若該資產過去已依法令規定辦理資產重估價，若此，應依下列情況予以處理：
(1)假若該資產過去所發生的減損損失，只有沖減業主權益項下的「資本公積--未實現重估增值」，若此，應於原減少業主權益項下的未實現重估增值金額範圍內，轉回未實現重估增值。
(2)假若該資產過去所發生的減損損失，於業主權益項下的未實現重估增值沖減後仍有不足，而且已於損益表認列為減損損失，若此，應於過去認列為減損損失的範圍內，先於損益表上認列為累計減損迴轉利益。假若過去所發生的減損損失都已經迴轉，再將其差額轉回作為「資本公積--未實現重估增值」。

折舊性資產減損損失的認列、衡量、與迴轉一例
假設大成公司於91年1月1日取得一部機器，該機器的取得成本為$1,000,000，預計使用壽命為7年，殘餘價值為$125,000，該機器係採直線法提列折舊。
今假設該機器曾於94年年初依法辦理重估價，因而產生未實現重估增值$40,000。假若該機器在94年12月31日變更其使用方式，並預期對企業將產生不利影響，因而評估其可回收金額為$455,000。
大成公司在95年12月31日又變更該機器的使用方式，並預期對企業將產生有利影響，因而評估其可回收金額為$390,000。
若此，應先計算直線法下91年至93年的折舊費用如下：
91至93年的折舊
機器成本----------------------------------$1,000,000
減：累計折舊------------------------------        (0)
累計減損------------------------------        (0)
機器帳面價值------------------------------$1,000,000
減：殘餘價值------------------------------ ( 125,000)
可折舊成本--------------------------------$  875,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         7
每年的折舊--------------------------------$  125,000

由於該機器在94年年初依法辦理資產重估價，因而會產生未實現重估增值$40,000，今假設只增加機器成本。既然機器的帳面價值已然增加，若此，應將變大後的帳面價值視為新成本，並採原來的折舊方法(即直線法)，在往後剩餘的使用壽命中，逐期轉為折舊費用，使得該機器在使用壽命結束時，帳面價值會剛好等於淨殘餘價值。茲計算該機器在往後各年的折舊費用如下：

          94年的折舊
機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊：
91年折舊------------------- $125,000
92年折舊-------------------  125,000
93年折舊-------------------  125,000
93年底累計折舊-----------------------  (375,000)
累計減損------------------------------        (0)
機器帳面價值------------------------------$  665,000
減：殘餘價值------------------------------ ( 125,000)
可折舊成本--------------------------------$  540,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         4
94年的折舊-------------------------------$  135,000

    編製了94年的折舊費用調整分錄之後，該機器在94年12月31日的帳面價值將成為$530,000。茲予計算如下：
機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊：
91年折舊-------------------$125,000
92年折舊------------------- 125,000
93年折舊------------------- 125,000
94年折舊------------------- 135,000
94年底累計折舊-----------------------  (510,000)
累計減損------------------------------        (0)
機器帳面價值------------------------------$  530,000

由於94年12月31日預期該機器在日後的使用方式將發生重大變動，且對企業將產生不利影響，因而應先作回收性測試，亦即比較該機器帳面價值與可回收金額。顯然，該機器的可回收金額已然小於帳面價值，因而再作公平價值測試，並計算其減損損失金額如下：

該機器帳面價值----------------------------  $530,000
減：該機器可回收金額----------------------  (455,000)
減損損失----------------------------------  $ 75,000

依據上列減損損失金額，即可於94年12月31日再編製有關減損損失的調整分錄$75,000。由於該資產在94年已依法令規定辦理重估價，若此，當期所發生的減損損失，應先沖減業主權益項下的「資本公積--未實現重估增值」。如果「資本公積--未實現重估增值」不足以完全沖銷減損損失，方得將其差額在損益表上認列為損失。茲編製94年12月31日有關減損損失的調整分錄如下：

借：資本公積--未實現重估增值------------------  40,000
減損損失----------------------------------  35,000
貸：累計減損------------------------------           75,000

經由上列分錄之後，該機器的帳面價值已然變小，若此，應將變小後的帳面價值視為新成本，並採原來的折舊方法(即直線法)，在往後剩餘的使用壽命中，逐期轉為折舊費用，使得該機器在使用壽命結束時，帳面價值會剛好等於淨殘餘價值。茲計算該機器在95年及其往後各年的折舊費用如下：

機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊------------------------------  (510,000)
累計減損------------------------------   (75,000)
機器帳面價值------------------------------$  455,000
減：殘餘價值------------------------------  (125,000)
可折舊成本--------------------------------$  330,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         3
95年的折舊--------------------------------$  110,000

如前所述，企業於認列減損損失之後，應於往後各年的資產負債表日，重新評估該減損損失是否已不存在或已減少。若有證據顯示該減損損失已不存在或已減少，應即估計該資產的可回收金額，並將以前年度所認列的累計減損損失，予以迴轉並認列為迴轉當期的累計減損迴轉利益。
就此而論，企業在認列累計減損迴轉利益之後，資產的帳面價值將會增加至可回收金額。不過，公報卻規定，增加後的資產帳面價值，不得超過在不考慮減損損失情況下的應有帳面價值。換句話說，在計算累計減損迴轉利益時，應先比較(1)資產可回收金額，與(2)不考慮減損損失情況下的資產應有帳面價值。其次，再以其較小者大於資產現有帳面價值的部分，作為當期應予認列的減損迴轉利益。
今假設該公司在95年12月31擬對該機器變更其使用方式，且預期該變更將對企業產生有利的影響，因而重新評估該機器的可回收金額，假設重新評估的可回收金額為$390,000。若此，先計算該機器在95年12月31日的帳面價值，藉以判定是否發生累計減損迴轉利益，如下：

機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊：
91年折舊-------------------$125,000
92年折舊------------------- 125,000
93年折舊------------------- 125,000
94年折舊------------------- 135,000
95年折舊------------------- 110,000
95年底累計折舊-----------------------  (620,000)
累計減損------------------------------   (75,000)
機器帳面價值------------------------------$  345,000

由於該機器可回收金額$390,000已然大於機器帳面價值，因而判定該機器當會發生累計減損迴轉利益。若此，首先計算該機器在不考慮減損損失情況下，其在95年12月31日的應有帳面價值如下：

機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊：
91年折舊-------------------$125,000
92年折舊------------------- 125,000
93年折舊------------------- 125,000
94年折舊------------------- 135,000
95年折舊------------------- 135,000
95年底累計折舊-----------------------  (645,000)
該機器不考慮減損損失的帳面價值------------$  395,000

既然應有帳面價值$395,000大於可回收金額$390,000，自是要以可回收金額大於機器帳面價值的部分作為累計減損的迴轉，茲予計算如下：

可回收金額--------------------------------$390,000
減：機器帳面價值--------------------------(345,000)
累計減損的迴轉----------------------------$ 45,000

不過，在認列累計減損迴轉利益時，由於該資產過去已依法令規定辦理重估價，而且該資產過去所發生的減損損失，於業主權益項下的未實現重估增值沖減後仍有不足，已於損益表認列為減損損失，若此，應於過去認列為減損損失的範圍內，先於損益表上認列為累計減損迴轉利益。假若過去所發生的減損損失都已經迴轉，再將其差額轉回作為「資本公積--未實現重估增值」。基於此，即可編製95年12月31日有關累計減損發生迴轉的調整分錄如下：

借：累計減損----------------------------------  45,000
貸：累計減損迴轉利益----------------------           35,000
資本公積--未實現重估增值--------------           10,000

經由上列調整分錄之後，「累計減損」帳戶的餘額已然改變，該機器的帳面價值亦將隨之更動，若此，往後兩年的折舊費用，自須重新計算。換言之，應將變大後的帳面價值視為新成本，並採原來的折舊方法(即直線法)，在往後剩餘的使用壽命中，逐期轉為折舊費用，使得該機器在使用壽命結束時，帳面價值會剛好等於淨殘餘價值。茲計算該機器在往後各年的折舊費用如下：

機器成本----------------------------------$1,040,000
減：累計折舊：
91年折舊-------------------$125,000
92年折舊------------------- 125,000
93年折舊------------------- 125,000
94年折舊------------------- 135,000
95年折舊------------------- 110,000
95年底累計折舊-----------------------  (620,000)
累計減損------------------------------   (30,000)
機器帳面價值------------------------------$  390,000
減：殘餘價值------------------------------  (125,000)
可折舊成本--------------------------------$  265,000
除以：剩餘使用壽命------------------------         2
每年的折舊--------------------------------$  132,500

現金產生單位

所謂現金產生單位，是指產生現金流入的最小可辨認資產群組而言。一般來說，企業業務的運作目的，就是為了賺錢。所謂賺錢，就是花小錢，收大錢。為了獲取利益（賺錢），因而將獲利過程所涉及的作業予以歸類，稱之為業務。換句話說，企業的某一項業務，會包含許多作業的執行，當然也會使用到某些特定的資產。因此，從業務與財務報表表達的目的來說，假若某一項業務的作業與現金流量可以和其他業務清楚區分，則將此種業務稱之為企業的組成要素，並將使用的資產群組，稱之為現金產生單位。
換言之，企業的組成要素(Component)可以視為是：各項作業與現金流量可以和其他業務清楚區分的最基本業務；現金產生單位可以視為是：指產生現金流入的最小可辨認資產群組。這些都是管理當局作績效考核的對象，同時也是是否繼續經營決策的客體。
由此推論可知，企業的組成要素與現金產生單位，可能是一家分公司、子公司、營業部門、某產品生產線、某產業、或某些資產組合。
最後值得一提的是，在探討現金產生單位時，可能會涉及共用資產與商譽，因而於後一併討論。

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]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=144 <![CDATA[會計論壇--台灣第34號財務會計準則公報--金融商品的會計處理準則(之二)--會員可下載 ]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:18:46 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=144 台灣第34號財務會計準則公報--
金融商品的會計處理準則

避險的會計處理

避險工具的條件
企業用以規避風險的工具，可能為衍生性商品，也可能不是衍生性商品。不論是衍生性商品或非衍生性商品，都可能為金融資產(或負債)，也可能為非金融資產(或負債)。其中衍生性商品若不是採總額交割，皆可視為金融商品，反之，採總額交割的衍生性商品，則視交易標的物是否為金融商品，藉以決定是否認列金融資產或金融負債。
由於企業用以規避風險的工具，可能為衍生性商品，也可能不是衍生性商品，因而分別就衍生性商品與非衍生性商品予以說明。

衍生性商品為避險工具的條件
就衍生性商品而言，若同時符合下列所有條件時，皆可指定為避險工具，並適用避險會計相關規定：
(1)於指定避險開始時，有關避險關係、企業的風險管理目標與避險策略，應有正式書面文件。該書面文件必須載明避險工具、被避險項目、被規避的風險本質與如何評估避險工具其避險的有效性。
(2)預期避險的有效性，不僅高度有效，且此一特定避險關係與原書面文件所載的風險管理策略一致。有關抵銷風險有效性的評估，容後說明。
(3)就預期交易的現金流量避險而言，該預期交易必須是高度很有可能發生，且其現金流量的變動將會影響損益。
(4)避險有效性能夠可靠衡量，亦即被避險項目其公平價值或現金流量與避險工具的公平價值皆能可靠衡量。
(5)於指定避險的財務報表期間內，均能確定該避險為高度有效。
另外，合併個體所含的企業個體或企業內的部門，雖然可能相互進行避險交易，但於編製合併報表與母公司個別報表時，此種交易所產生的利益及損失，均必須予以銷除。換句話說，從避險會計的目的而言，僅有與企業外部個體交易的衍生性商品，始能指定為避險工具。至於合併個體內或企業內的避險交易，在編製合併報表與母公司個別報表時，均不符合避險會計的規定。不過，此種交易在部門別財務資訊，或子公司個別財務報表中，得適用避險會計的規定。
值得一提的是，前述衍生性商品若為選擇權，祇有在企業發行選擇權用以抵銷購入選擇權(包含嵌入於其他金融商品者)損益的情況下，方可指定為避險工具，否則發行的選擇權不宜指定為避險工具。
前述所謂發行選擇權用以抵銷購入選擇權損益的情況，包括企業發行買權作為規避可贖回負債中所嵌入賣回權價值變動的風險。所以如此，係因不論發行或購買選擇權，亦不論該選擇權是買權或賣權，企業都會存在潛在損失與潛在利益。企業發行選擇權的潛在利益為所收取的權利金，至於其潛在損失，則取決於經濟環境的變動與選擇權購買人是否履約。既然企業發行選擇權會有潛在損失，豈有以潛在損失來規避潛在利益之理。因此，發行的選擇權不宜指定為避險工具。
反之，企業購買選擇權的潛在損失為所支付的權利金，至於其潛在利益，則取決於經濟環境的變動與企業本身是否履約。因此，當購買選擇權的潛在利益大於或等於被避險項目所發生的損失時，因其具有減低來自公平價值或現金流量變動而產生利益或損失的風險，因而通常能作為避險工具。

非衍生性商品為避險工具的條件
就衍生性商品以外的金融資產或金融負債(例如企業原始產生的應收外幣款)而言，若是用以規避匯率風險或整體風險，此時方得指定為避險工具，至於其他情況，皆不得指定為避險工具。
另外，有關企業本身的權益商品，由於非屬企業的金融資產或金融負債，因而不宜指定為避險工具。由此可知，無活絡市場公開報價且公平價值無法可靠衡量的權益商品，以及與前述權益商品連動並以該等權益商品交割的衍生性商品，皆不宜作為避險工具。



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]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=12 <![CDATA[會計論壇--台灣第36號財務會計準則公報--金融商品之表達與揭露--會員可下載]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:18:46 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=12 台灣第36號財務會計準則公報--
金融商品之表達與揭露

前言

第34號與第36號公報雖然都是在談述金融商品與金融負債的會計處理準則，但是，第34號公報著重在投資者；反觀第36號公報，則是偏重在發行人。換言的，本公報所制訂的會計處理準則，主要在談述發行金融商品與衍生性商品的會計處理準。為了讓財務報表使用者更瞭解資產負債表內(已認列)與表外(未認列)有關金融商品對企業財務狀況、經營績效與現金流量的影響，因此，本公報從發行人的觀點，將金融商品區分為金融資產、金融負債及權益商品，用以說明其相關的會計處理與表達。
本公報主要在規範金融商品其發行機構對於所發行與所取得金融商品與衍生性商品的表達與揭露。其中，有關金融商品與衍生性商品的表達，主要在說明其原始認列的分錄與財務報表上的表達。至於金融商品與衍生性商品的揭露，則是針對發行金融商品機構在財務報表及其附註中，就金融商品的揭露格式、位置與種類予以規範，藉以協助財務報表使用者評估金融商品的相關風險，即市場風險、信用風險、流動性風險、與利率變動的現金流量風險等財務風險資訊。以下先就表達金融商品的相關會計準則予以說明。

金融商品、權益商品、金融資產與金融負債
本公報所談述者，為發行人其金融商品的相關會計處理。就金融商品的發行人而言，其於發行金融商品時，究竟會產生金融負債？或是會產生權益商品？則必須依合約的經濟實質，於原始認列時，將金融商品或其組成要素分類為金融資產、金融負債或權益。
由於所稱的金融商品，必須以權益商品、金融資產與金融負債來定義，因此，先就權益商品、金融資產與金融負債予以定義，最後再說明金融商品的內涵。

權益商品(Equity Instruments)
所謂權益商品，係指用以表彰某一企業於資產減除負債後其剩餘權益的合約權利，例如發行人的普通股以及可以按某特定價格購買某特定數量普通股的認股權證。值得一提的是，所稱權益商品，是從發行人的觀點來說，如果是從投資者的角度而言，其將為金融資產。
金融資產(Financial Assets)
所稱金融資產，是指現金與權利。至於前述權利內容，是指取得他公司股票、債券、票券、與外匯等金融商品的資產。茲舉數例予以說明如下：
(a)取得表彰對他企業擁有所有權的憑證，例如他公司的股票投資與他公司的股票買權投資。
(b)企業有權利自另一方收取現金或其他金融資產的書面憑證，例如應收款項、債券投資、票券投資、外匯投資與他公司股票的買權投資等。
(c)可以按有利條件與另一方交換金融資產或金融負債的憑證，例如他公司股票的賣權投資。
(d)以企業本身的權益商品為交割標的物的非衍生性商品，其總價固定、但標的物數量不固定的合約權利，例如可以收受本公司股票其總價為$100,000的合約權利。
(e)以企業本身的權益商品為交割標的物的衍生性商品，其標的物數量固定、但總價不固定的合約權利。例如企業取得以本身普通股為標的物的遠期購買合約，雙方約定將以現金淨額交割，或約定將以股份淨額交割，亦即於遠期購買合約交割時，交易雙方約定不採總額交割者。此外，目前每股普通股的市價大於遠期合約規定的履約價。

金融負債(Financial Liability)
會計上所稱的負債，是指企業應於日後履行移轉資產或提供勞務的義務；假若日後所移轉的資產為金融資產，則將此種日後必須移轉金融資產的負債，稱之為金融負債。茲舉數例予以說明如下：
(a)企業在未來有交付現金或其他金融資產的合約義務，例如應付款項與不可轉換的應付公司債。
(b)企業在未來有可能會按不利於己之條件，與他人交換金融資產或金融負債的合約義務。例如企業所發行的股票賣權，若允許持有人以現金淨額交割者，將會使企業存在交付現金給他人的義務。
不過，金融負債也有可能是以企業本身的權益商品作為交割的標的物。例如：
(a)以企業本身的權益商品為交割標的物的非衍生性商品，且標的物數量不固定的合約義務。例如發行以股票淨額交割的合約義務。
(b)以企業本身的權益商品為交割標的物的衍生性商品合約，且標的物數量固定，但用以交換的現金或其他金融資產其數量不固定的合約義務，例如發行以股票淨額交割的股票買權。

金融商品(Financial Instruments)
所謂金融商品，是指一方會產生金融資產，而另一方同時會產生金融負債或權益商品的任何合約。由於衍生性金融商品都是合約，因此，亦為金融商品的範疇。

不適用本公報的金融商品
一般而言，本公報可以適用於所有企業的各類金融商品，但是，下列金融商品不適用本公報的規定：
(1)採權益法評價的長期股權投資：有關採權益法評價的長期股權投資，應依照財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」、第7號「合併財務報表」與第31號「合資投資之會計處理準則」來處理。
(2)企業在退休辦法下所發生的權利與義務：在退休辦法下所發生的權利與義務，例如「應計退休金負債」、「預付退休金成本」與「未認列為退休金成本之淨損失」等，應依照財務會計準則公報第18號「退休金會計處埋準則」來處理。
(3)收購公司於企業合併時所產生的或有價金：企業合併時所產生的或有價金，可能於日後條件成就時，可以收取現金或其他證券，此類權利，應依照財務會計準公報第25號「企業合併--購買法之會計處理」來處理。
(4)保險合約產生的權利及義務：假若企業依財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」的規定，將嵌入於保險合約的衍生性商品分別認列，例如壽險解約現金值、涉及財務風險移轉的金融商品、企業所發行的保證投資契約與保險人所發行的財務再保險合約，若此，有關分別認列的衍生性商品合約，應適用本公報的規定。
(5)以股份作為支付對價的合約與義務：此類合約與義務，是指企業日後所收取的商品或勞務，將以企業本身的權益商品(含股票或股票選擇權)作為對價的交易；或是企業所收取的商品或勞務，係以企業本身權益商品的價格為計算基礎的交易。前述股票選擇權，係指持有人有權利但無義務於特定期間以固定或可決定的價格認購企業股票的合約。但是，假若該合約與義務得以現金或其他金融商品淨額交割，或以交換金融商品方式結清者，得視為金融商品，自應適用本公報的規定。
(6)庫藏股：庫藏股應依照財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」來處理。

適用本公報的金融商品
除了上列不適用本公報的金融商品之外，對於資產負債表內及表外的金融商品，原則上皆應適用。
所稱資產負債表內的金融商品，包括企業所發行的權益商品、企業原始產生的放款與財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」所規範的金融資產與金融負債。有關財務會計準則公報第34號所規範的金融資產與金融負債，包括交易目的的金融資產與金融負債、持有至到期日的投資、備供出售的金融資產與公平價值變動列入損益的金融資產或金融負債。
至於資產負債表外的金融商品，包括某些非屬財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」適用範圍的金融資產及金融負債，例如某些放款承諾。

視為金融商品
有些交易事項，雖然其形式不是金融商品，但是，其實質可能為金融商品，若此，仍應依本公報處理。例如購買或出售非金融項目的合約，假若係因應企業預期購買、出售或使用的需求，亦即採總額交割者，由於其目的在於收取或交付非金融項目，因而不適用本公報。例如，不得以現金進行淨額交割的遠期購買黃豆合約。
不過，假若得以現金或其他金融商品進行淨額交割，或是以交換金融商品來結清者，亦得視為金融商品，因而可適用本公報的規定。例如，得以現金進行淨額交割的遠期購買黃豆合約。至於其交割或結清方式，可能如下：
(1)合約內明文規訂，允許任何一方以現金或其他金融商品進行淨額交割，或以交換金融商品方式來結清者。
(2)合約內雖未明文規訂，但是，企業對於類似合約的處理方式，其歷來的實務慣例，都是以現金或其他金融商品進行淨額交割，或以交換金融商品方式來結清。例如，與交易對方取得反向合約，進行互抵；或於到期前將合約予以出售。
(3)企業對於類似合約的實務處理慣例，雖會收取商品標的物，但是，在短期內將會予以出售，以賺取短期價差或自營商利潤。
(4)合約內的非金融項目可以隨時變現。
值得一提的是，上述(2)或(3)的合約，非屬因應企業預期購買、出售或使用等需求而持有，因而應適用本公報的規定。另外，企業發行購買或出售非金融項目的選擇權，若得以上述(l)或(4)方式來結清者，由於此類合約的訂定，不可能是因應企業對非金融項目的預期購買、出售或使用，因而應適用本公報的規定。

權益商品與金融負債的區分
一般而言，發行人在發行金融商品時，往往會取得現金(即金融資產)，至於發行人因發行金融商品所承擔的義務，究竟應歸類為權益(即權益商品)或金融負債？
會計上對於負債的定義，是以企業日後會移轉資產或提供勞務給其他個體的義務來定義。因此，發行人對於發行金融商品所承擔的義務，究竟應歸類金融負債或權益，其區分關鍵，在於企業日後是否有義務交付現金或其他金融資產予持有人，或按不利於己的條件與持有人交換金融資產或金融負債。
換句話說，發行人因發行金融商品所承擔的合約義務，如果同時符合下列(1)與(2)的條件，則應將該合約義務為歸類權益：
(1)發行人沒有交付現金或其他金融資產的合約義務，或不會承擔以不利條件與他人交換金融資產或金融負債的義務。
(2)該合約是以發行人本身的權益商品為交割標的物，且(a)發行人所承擔的義務，是交付固定數量標的物的非衍生性商品。例如，可轉換公司債的轉換權係屬非衍生性商品，當持有人於日後進行轉換時，將由企業交付固定數量的股票給持有人；或(b)該合約的交割方式，是發行人僅能以固定金額的現金或其他金融資產，用以交換固定數量標的物的衍生性商品合約。例如，企業所發行的賣出賣權，即為衍生性商品合約，當持有人於日後履行賣權時，企業將付出固定金額的現金，並取得該企業固定數量的股票(即庫藏股票)。
反之，假若發行人對於發行金融商品所承擔的合約義務，如果會使發行人於未來收取或交付本身的權益商品，但是，該合約義務並不符合上述(1)或(2)的條件，則該合約義務應歸類為金融負債。另外，企業所發行的某些金融商品，雖未註明必須交付現金或其他金融資產的合約義務，但可能藉由其合約條款及合約條件產生義務者，仍應列為金融負債。

交割方式
由於本公報主要在探討公司涉及交付或收取權益商品的會計處理，因此，以下所稱股票，原則上都是指發行公司的股票。一般來說，交付權益商品時，會增加股東權益；收取權益商品時，會減少股東權益。然而，在交易事實尚未完全呈現時，究應如何看待此金融商品合約，則應視金融商品合約的交割方式而定。

總額交割
不論是金融商品或衍生性金融商品，在結清日進行交割時，如果依據合約規定，公司將收到固定數量的現金或其他金融資產(即履約價格)，並交付固定數量的股票(即標的物)，或反是，則將此種交割方式稱之為總額交割。採用總額淨額交割時，若日後將交付本公司股票，應將此種合約義務歸類為權益的加項；反之，若日後將收取本公司股票，應將此種合約權利歸類為權益的減項。

現金淨額交割
假若依據合約規定，在結清日進行交割時，應依固定數量的現金(即履約價格)與固定數量的股票(即標的物)市價，用以決定企業應予收付的現金，此種交割方式稱之為現金淨額交割。採用現金淨額交割時，應依該合約對企業是否有利，予以歸類為金融資產或金融負債。

股份淨額交割
假若依據合約規定，在結清日進行交割時，應依固定數量的現金(即履約價格)與固定數量的股票(即標的物)市價，用以決定企業應予收付的本公司股票，此種交割方式稱之為股份淨額交割。採用股份淨額交割時，應依該合約對企業是否有利，予以歸類為金融資產或金融負債

存在選擇交割方式的權利
假若依據合約規定，在結清日進行交割時，可以由任一方選擇交割方式，應稱該合約存在選擇交割方式的權利。
當衍生性商品存在選擇交割方式的權利時，應將該衍生性商品依其對企業是否有利，予以歸類為金融資產或金融負債。不過，如果所有可選擇的交割方式均將導致其為權益商品者，則應將該衍生性商品應歸類為權益。
另外，假若企業所購買或出售的非金融商品合約，其交割標的物為企業本身的權益商品，假若交割方式得以交付非金融商品，或選擇以現金或其他金融商品淨額交割者，仍得適用本公報。由於該等非金融商品合約存在選擇交割方式的權利，因此，不得歸類為權益，而是應分類為金融資產或金融負債。

或有交割條款
企業發行或取得金融商品時，如果交割時，將使企業交付現金、其他金融資產或產生金融負債，不過，是否交割，則應視未來某事項是否成就來決定，若此，應將該金融商品的合約義務視為是發行人的金融負債。所以如此，係因此種金融商品的發行人不能無條件避免交付現金、其他金融資產或以產生金融負債的方式進行交割。不過，如果有下列情況之一者，不在此限：
(1)或有交割條款之或有事項極少發生且高度異常。
(2)當發行人進行清算時，才必須以交付現金或其他金融資產，或以產生金融負債的方式進行交割。
值得一提的是，前述所稱某事項，原則上不得受到該金融商品發行人或持有人的控制，例如股價指數、消費者物價指數、利率或課稅規定的變動、或發行人的未來收益、淨利率或負債比率等。


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]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=81 <![CDATA[會計論壇--Q&A--待出售非流動資產與待出售處分群組]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:00:02 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=81 Q：
我是您今年高點春季班補會研的學生，目前正在修XX的中會課程。日前在複習他中會講義第一回第二章時，慮及一個問題，於此，想請教您。
講義上寫說(我想，應該是由公報中節錄)只要是被歸類為「已(待)處分」的非流動資產或是「待出售」的處分資產群組之一部分，換言之，即所謂的停業單位，此時，便不可再提列折舊、折耗或攤銷。但是，若為群組之一部分負債，其所發生之利息仍應認列入帳(因為它仍然隨著時間的經過持續發生)。
我的問題是，如果是公司債溢折價，這個部分該如何處理？公報的意思是指，折溢價就停止攤銷，並且利息費用僅就其依隨時間的經過按其發行的面額、利率、期間逕行入帳即可嗎？


A：
妳的問題我已清楚，今回答如下：
依據該公報第5、7、29、30與31段的說明，即：
05.符合本公報規定，分類為待出售非流動資產者，宜以帳面價值與淨公平價值孰低者衡量，停止提列折
     舊、折耗或攤銷，並單獨列示於資產負債表。
07.處分群組可能包括企業之任何資產或負債，例如流動資產、流動負債及依第3段規定排除適用本公報
     衡量規範之資產。若處分群組中包括屬本公報衡量規範適用範圍之非流動資產時，該處分群組整體宜
     適用本公報之衡量規範，亦即以帳面價值與淨公平價值孰低者衡量。關於處分群組中之個別資產及負
     債之衡量規範，宜依第29、30及35段之規定處理。
29.非流動資產或處分群組分類為待出售非流動資產或待出售處分群組前，該資產或處分群組內所有資產
     及負債之帳面價值，應先依其所適用財務會計準則公報之規定衡量。
30.待出售處分群組於續後評價時，其所包含之非屬本公報衡量適用範圍之資產及負債，應於衡量待出售
     處分群組之淨公平價值前，先依該等資產及負債所適用之財務會計準則公報規定衡量。
31.非流動資產若分類為待出售非流動資產或屬待出售處分群組之一部分時，不得提列折舊、折耗或攤銷。
     待出售處分群組所含負債之相關利息及其他費用，仍應繼續認列。
      由於上述的內容並未明說折溢價是否停止攤銷，因此，妳會有此懷疑。
      首先，請妳思考，本公報所規範的內容在於「待出售非流動資產」及「待出售處分群組」的會計處理，換言之，是以「待出售非流動資產」為主。如果已分類為待出售非流動資產者，宜於分類日，以帳面價值與淨公平價值孰低者衡量待出售非流動資產，同時停止提列折舊、折耗或攤銷，並單獨列示於資產負債表。如第5段所言。
      至於不適用本公報所規範的資產與負債，則是起因於「待出售處分群組」的規定。
      如第7段所言，假若處分群組中包括屬本公報適用範圍的非流動資產，那麼，該處分群組整體宜適用本公報的衡量規範，亦即以帳面價值與淨公平價值孰低者衡量。不過，有關處分群組中其個別資產及負債的衡量規範，則宜依第29、30及35段的規定來處理。因此，有關負債的處理，自是要依第29、30及35段的規定來處理。
      就第29段而言，該資產或處分群組內所有資產及負債的帳面價值，在分類前，應先依其所適用財務會計準則公報之規定衡量。換言之，公司債折溢價應先攤銷至分類日。
      至於分類為待出售處分群組之後，依第30段所言，於日後衡量待出售處分群組的淨公平價值前，仍應先依該等資產及負債所適用的財務會計準則公報規定衡量。換言之，公司債折溢價仍應繼續攤銷。
      至於第31段的內容，祇是將上面所述予以綜合而已。
      妳所看到的，是第31段的內容，因此，會有疑惑，難免！經由上述的說明，是否有比較清楚？！
洪清和

]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=82 <![CDATA[會計論壇--Q&A--長期股權投資]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:00:01 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=82 洪老師您好！
我是您目前在會計師公會開「財務會計準則公報」課程的學員，最近聆聽您的「長期股權投資」系列課程，上課內容豐富且精采，讓我受益良多。相信其他會計師必然也深有同感！
我自從十年前離開大事務所，揮別煩人的公開發行公司財務簽證之後，就不曾再編製過「合併報表」了。現在會來上課，說來慚愧，實係情勢所逼，因為我的客戶成長了，我也不得不跟著成長啦！
我目前在實務上遇到的問題是：被投資公司的登記股本是NT$20,000,000，淨資產帳面價值是NT$11,000,000，它還有一項長期負債「股東往來」NT$29,000,000；就一般情況，「股東往來」實係不需清償的債務，它實際上就是未登記的「股本」。因此，投資雙方在議價時，即將這筆「股東往來」計算在投資成本內，所以最後的成交價格是NT$40,000,000。
在這種情況下，我應該如何計算「可歸屬的投資溢價」及「無法歸屬的商譽」？
感 謝 老師撥冗解答。

A：
XX會計師：您好！
感謝您的不棄與捧場！
就您所提的問題來說，有幾件事需要釐清楚：
(1)會計上主張以逐項交易法與企業個體假設來看待問題。因此，從企業的角度看，「股東往來」實係一項負債，而非投入資本。
(2)「股東往來」與「業主往來」表面上雷同，但其實質不同。在獨資企業中，「業主往來」可視為廣義的「業主資本」。由於台灣要獨資企業表達法定資本，因此，如果將每年利潤轉入「業主資本」，勢必年年要辦理資本變更登記。為了避免麻煩，因而獨自創立一個科目，叫「業主往來」，用以表達「除了法定資本以外的資本」。至於獨資企業向業主的資金借貸，則應以「應付」或「應收」科目來表達。
(3)在公司企業情況下，股東的投資金額，記入「投入資本」中，至於歷年來所賺但未分配的部分，則記入「保留盈餘」中。請比較獨資企業，係記入「業主往來」。如果公司企業與股東之間涉有資金借貸，仍要以「應付」或「應收」科目來表達，祇是一般都以「股東往來」來表達。
(4)在獨資企業中，「業主往來」是廣義的「業主資本」。但是，「股東往來」是公司企業的負債。
(5)獨資企業向業主借的錢，理論上應以「應付」科目入帳，但是，實際操作時，有的人會將其貸記在「業主往來」中。因此，「業主往來」中含有「業主資本」與負債的性質。就負債部分來說，企業是業主的，因而會將屬於負債性質的「業主往來」，認為是「不需清償的債務」。但是，從企業個體假設來說，它依然是獨資企業的負債。
(6)依據上面所述，我認為：
投資成本-----------------------------NT$40,000,000
淨資產帳面價值-----------------------  (11,000,000)
投資溢價-----------------------------NT$29,000,000

由於本例中沒有「淨資產公平價值」的資料，因此，無法將投資溢價再細分為「可歸屬的投資溢價」及「無法歸屬的投資溢價(商譽)」。不過，可以假設一下，供您參考：
(a)假設「淨資產公平價值」＝「淨資產帳面價值」，那麼，上述「投資溢價」就是「無法歸屬的投資溢價(商譽)」。
(b)假設「淨資產公平價值」＝NT$25,000,000，那麼，「可歸屬的投資溢價」就是NT$14,000,000(即NT$25,000,000－NT$11,000,000)，至於「無法歸屬的投資溢價(商譽)」則為
NT$15,000,000(即NT$40,000,000－NT$25,000,000)。
以上僅供參考，希望有回答您的問題。
洪清和
2006/10/20


Q：
洪老師您好，
感謝老師在百忙中為我的問題提出精闢的解析並指引我思考問題時可以遵循的幾個方向。
是的，「股東往來」確係「負債」而非「資本」；不過，在我所提的合併案例中，除了「淨資產公平價值」＝「淨資產帳面價值」之外，被投資公司對於這項名為「股東往來」的負債實際上已經沒有任何履行能力了（或者說是履行義務）。因此，我有以下幾個疑點：
1、是否可以把案例中的「股東往來」看成是股東對企業的「贈與」？如果可以，那麼，「股東往來」的性質似乎比較接近「股東權益」。
2、是否可以把案例中的「股東往來」看成是「其他收入」？如果可以，那麼，「股東往來」將會結轉至「本期損益」，最後形成「股東權益」的一部份。
3、對於被投資公司的原持股人而言，他們不僅僅從投資公司得到淨值的等值對價NT$11,000,000，另外還得到原被投資公司無力清償的債務請求權NT$29,000,000，合計NT$40,000,000。從這個角度看，若將被投資公司所多付出的NT$29,000,000歸類為「商譽」，似乎有點名過其實呢！
另外，修法之後的公司法已允許一人公司存在，所以，獨資企業與公司企業的界線似乎也不甚明確。我們都暸解「實質重於形式」乃財務報表最重要的品質特性之一，不過，在目前法定形式凌駕一切的前提下，使得財務報表虛偽不實的現象充斥資本市場，這讓身為執業會計師的我們常感到既無力又氣餒！（社會地位當然也是難以提升…）
老師是成就卓越的學者，卻願意為會計師的執業環境而努力付出，我，身為您的學生與會計師界的一員，衷心感謝您。
        敬祝您
平安，順利！
學生
XX敬上


A：
XX會計師：您好！
當資料越多，就可以談得越清晰。以下是我的看法：
您說：「在我所提的合併案例中，除了「淨資產公平價值」＝「淨資產帳面價值」之外，被投資公司對於這項名為「股東往來」的負債實際上已經沒有任何履行能力了（或者說是履行義務）。」因此，您有以下幾個推論：
(1)把案例中的「股東往來」看成是股東對企業的「贈與」。
(2)把案例中的「股東往來」看成是「其他收入」，進而結轉至「本期損益」，最後形成「股東權益」的一部份。
就您以上的推論來說，並沒有錯！不過，要先請「股東往來」中的那些股東，寫下「免除債務」承諾。若此，其結果為：
(1)該公司的長期負債將為$0。
(2)該公司的「股東權益」將為NT$40,000,000。
(3)對於「被投資公司的原持股人」而言，他們實際可分配的金額為NT$40,000,000。
(4)合併時，投資公司將無商譽，當然也不會承擔該項長期負債。
其次，如果被投資公司依然掛著長期負債，那麼，其結果為：
(1)該公司的長期負債依然為NT$29,000,000。
(2)該公司的「股東權益」依然為NT$11,000,000。
(3)對於「被投資公司的原持股人」而言，他們實際可分配的金額為NT$69,000,000。因為他們不僅可從被投資公司得到售價款NT$40,000,000，另外，還得到投資公司日後必須清償的那筆長期負債NT$29,000,000」。
(4)合併時，投資公司將會寫商譽NT$29,000,000，同時也會承擔該項長期負債NT$29,000,000。
上述兩種結果所以不同，是因為在第一種情況下，「被投資公司的原持股人」放棄了他們的債權。如果沒有放棄，結果將為第二種情況。
有一點我很疑惑，為什麼XX會計師會說「原被投資公司無力清償的債務請求權NT$29,000,000」？既然已經合併，所有負債當由投資公司概括承受，與原被投資公司是否有能力清償無關！除非在合併案中，雙方言明該長期負債不移轉。如果真是如此，就可將「股東往來」轉入「股東權益」，結果與您的推論相同。
另外，有關商譽之說，書上都說「商譽是代表『企業』具有超額利潤的現象。」試問，所稱『企業』是指買方？還是賣方？
如果是賣方具有超額利潤，那它為什麼要賣？也許賣的原因有很多，姑且不論。此時，買方自需給付高價購買，因而產生商譽，這無問題。但是，在很多情況下，儘管賣方虧損連連，此時，買方仍有可能以高價購入，因而產生商譽。
基於以上所述，可知商譽只是購買價格大於所取得「淨資產公平價值」的部分而已。如果真要探究其道理，商譽可視為是買方對於自我獲利能力的肯定，因而可視為是買方具有超額利潤的現象。就因為買方具有超額利潤，因此，買方自認有能力賺回多付的商譽。您以為如何？
雖然會計師大都忙於賺錢，但是，還是有人對於自己的專業不斷進修、成長，祇要自認對得起自己就好，畢竟社會的評價並不是代表每個人。末祝

心神愉快！
洪清和
2006/10/23


Q：
洪老師您好，
感謝老師，您的回覆真是我的即時雨！我會特別要求「被投資公司的原持股人暨債權人」簽署「放棄債務請求權承諾書」，以免在合併報表上出現「商譽」這個無法合理解釋的科目。
另外，在「取得合併」的情況下，投資公司對於被投資公司的負債應無需概括承受，投資雙方仍是兩個獨立的企業個體，原本已經虧損連連的被投資公司當然仍缺乏償債能力，不會因公司所有權的轉讓而有神助！所以，雙方應無需議定負債是否移轉等等問題。
商譽，確實是個相當令人困擾的科目，他不能單獨使用或與其他資產結合使用，他不能交換其他資產，不能用來清償債務，也不能分配給業主。他倒是提供給資方一個名正言順、得以輕易消耗公司資產(掏空資產)的合法途徑呢！
再次感謝老師。祝您
順心愉快！
XX敬上
]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=51 <![CDATA[會計論壇--Q&A--應收帳款]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 10:00:00 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=51 有二個問題，想要請問老師。
就是在課本的第311頁。課文中寫到，在淨額法下，銷貨時，「應收帳款」與「銷貨」皆以扣除銷貨折扣後的淨額來入帳；收款時，若在折扣期間內，則收現之數與帳載應收帳款相同，因此，借記「現金」，貸記「應收帳款」即可；若在折扣期間之外，則將多收之數作為「顧客未享折扣」的營業外收入處理。此外，在會計年度終了時，應針對已逾折扣期間的銷貨折扣，作一調整分錄，即借記「應收帳款」，貸記「顧客未享折扣」。
老師，我不懂的地方在紅字部分。以課本例子來說。賖售商品＄28,000，退貨10%。
(2/10，n/30)
分錄：
銷貨時：
借：A/R----------------------------------------------------- 27,440
      貸：SALES-------------------------------------------       27,440
先退貨後收款
（折扣期限內）
借：S/R-----------------------------------------------------  2,744
      貸：A/R-----------------------------------------------        2,744

借：CASH-------------------------------------------------- 24,696
      貸：A/R-----------------------------------------------          24,696

    (折扣期限外)
借：S/R-----------------------------------------------------  2,744
      貸：A/R-----------------------------------------------            2,744

借：CASH-------------------------------------------------- 25,200
      貸：S/D not taken by customer--------------               504
            A/R-----------------------------------------------          24,696

先收款，後退貨
（折扣期限內）
借：CASH-------------------------------------------------- 27,440
      貸：A/R-----------------------------------------------          27,440

借：S/R-----------------------------------------------------  2,744
      貸：CASH--------------------------------------------            2,744

     (折扣期限外)
借：CASH-------------------------------------------------- 28,000
      貸：S/D not taken by customer--------------               560
            A/R-----------------------------------------------          27,440

借：S/R-----------------------------------------------------  2,744
      S/D not taken by customer--------------------       56
      貸：CASH--------------------------------------------            2,800

不懂部分：
此外，在會計年度終了時，應針對已逾折扣期間的銷貨折扣，作一調整分錄，即借記「應收帳款」，貸記「顧客未享折扣」。(課文內容P311)

不論是先收款後退貨，或者是先退貨後收款，在折扣期限外，顧客未享折扣的金額都是504，為什麼還要做調整分錄，借記「應收帳款」，貸記「顧客未享折扣」？
調整，是把帳戶上應有金額修正為報表上應予表達的金額，不懂的是，顧客未享折扣的金額504，不就是報表上應該表達的金額了嗎？為什麼還要做調整分錄，這樣一來，顧客未享折扣，不就多貸了504了嗎？請老師說明，謝謝。^^

另外一個問題。
１「2/10/EOM,n/60」：月底隔日起算的十日內付款，少付發票價格2%，最遲在交易隔日起算的六十日內，必須付清發票價格。
２「2/10,n/30,EOM」??

以上這兩個表達方式，有什麼不一樣或一樣？？？還是第二個表達是說，從月底起算的十日內付款，少付發票價格２%，月底起算的６０日內，必須付清發票價格。
如果這兩個不一樣，是不是在於第一個是說交易隔日起算６０日內，必須付清。第二個是說月底起算的６０日內，必須付清。是這樣的嗎？？請老師您說明，謝謝。^^

我的回答：第一個問題：
可能是課文沒有交代清楚，也可能是妳會錯意！
課文的意思是，在期末編表時，應針對期末應收帳款(尚未收取的部分)加以評估，如果已逾折扣期間，必須補作調整分錄，借記「應收帳款」，貸記「顧客未享折扣」！
第二個問題：
沒看過「2/10,n/30,EOM」這種表達方法！所以無從論斷其意義是否相同！
]]> http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=53 <![CDATA[會計論壇--Q&A--外幣的期末評價]]> singewong@yahoo.com.tw(singewong) Thu,17 May 2007 09:59:59 +0800 http://blog.g-scholar.com.tw/default.asp?id=53 將子公司借給母公司3,000外幣的期末評價，借：換算調整數，是因為長期墊款性質所致嗎？若例子改為次年5月償還呢？

A：沒錯！是因為長期墊款性質所致！我曾說，匯率的變動，要區分是影響權益或現金流量。如果影響權益，則寫權益科目；如果影響現金流量，則寫損益科目。所以，若例子改為次年5月償還，則應寫損益科目。
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